Coruptie si audit

CORUPTIE SI AUDIT

Referinte legale care explica si continutul termenului de coruptie :

. . . . . . Art.23 - (1) "Constituie infractiune de spalare a banilor si se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 12 ani:

a)     schimbarea sau transferul de bunuri, cunosccand ca provin din savarsirea de

infractiuni, in scopul ascunderii sau al disimularii originii ilicite a acestor bunuri sau in scopul de a ajuta parsoana care a savarsit infractiunea din care provin bunurilesa se sustraga de la urmarire, judecata sau executarea pedepsei.

b)     Ascunderea sau disimulara adevaratei naturi a provenientei, a situarii, a

dispozitiei, a circulatiei sau a proprietatii bunurilor ri a drepturilor asupra acesatora, cunoscand ca bunurile provin din savarsirea de infractiuni.  

c)     Dobandirea, detinerea sau folosirea de bunuri cunoscand ca acestea provin din savarsirea de infractiuni.

(2) Asocierea sau initierea unei asocieri, aderarea ori sprijinirea, sub orice forma, a unei astfel de asocieri, in scipul savarsirii de infractiuni de spalare a banilor se pedepseste cu inchisoare de la 5 la 15 ani.

(3) Tentativa se pedepseste (

Legea nr. 656 / 7 decembrie 2002 )

'Efectuarea cu stiinta, de inregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a inregistrarilor in contabilitate, care ar avea drept consecinte denaturarea veniturilor, cheltuielilor si   rezultatelor financiare, precum si a elementelor de activ si de pasiv ce se refleca in bilant, constituie infractiunea de fals individual si se pedepseste conform legii (Legea contabilitatii nr. 82/1991).

Standardele de audit din SUA includ alaturi de fraude si erori, actele sau faptele incorecte produse cu intentie de catre manageri si operatori, singuri sau impreuna cu eventuali clienti ; in randul acestor acte, considerate a fi ilegale, sunt mentionate: inregistrarea neadecvata, incompleta sau cu intarziere semnificativa a unor tranzactii sau documente de gestiune, plati din casieria entiatii pentru obiective neidentificate, prestatii neprecizate, servicii de consultanta efectuate de salariatti, birouri, sau oficii afiliate, servicii prestate de persoane din institutii publice sau/si guvernamentale (AUS 333.3 - 333.15).

"Expertizele contabile constituie mijloace de proba stiintifica. In expertizele contabile judiciare expertul contabil este un tert in proces, care prin calitatea sa procesuala contribuie la stabilirea adevarului de catre organele in drept. Raportul de expertiza contabila judiciara are caracter de proba stiintifica, in care trebuie sa se prezinte un inalt grad contributiv la solutionarea cauzei in care a fost dispus" '(Norme profesionale CECCAR-Norma 3513.2).

Intra sub incidenta Legii nr.656 / 2002 urmatoarele:

a)     bancile, sucursalele bancilor straine siinstitutiile de credit;

b)     institutiile financiare, cum ar fi: fonduri de investitii, societati de investitii, societati de

administrarea investitiilor, societati de depozitare, de custodie, societati de valori mobiliare, fonduri de pensii si alte asemenea fonduri care indeplinesc urmatoarele operatiuni: creditarea, incluzand, printre altele: creditul ipotecar, creditul de consum, factoringul, finantarea tranzactiilor comerciale, inclusiv forfetarea, leasingul financiar, operatiuni de plati, emiterea si administrarea unor mijloace de plata, carti de credit, cecul de calatorie si altele asemenea, acordarea sau asumarea de garantii si subscrierea de angajamente, tranzactii in cont propriu sau in contul clientilor prin intermediul pietii monetare, cecuri, ordine de plata, certificate de depozite etc., schimb valutar, instrumente financiare derivate, instrumente financiare legate de cursul valutar ori de rata dobanzilor, valori mobiliare, participarea la emitera de actiuni si oferirea de servicii legate de aceste emisiuni, consultanta acordata intreprinderilor in probleme de structura a capitalului, strategie industriala, consultanta si servicii in domeniul fuziunilor si al achizitiilor de intreprinderi, intermedierea pe pietele interbancare, administrarea de portofoliu si consultanta in acest domeniu, custodia si administrarea valorilor mobiliare.

c)     societatile de asigurari si reasigurari;

d)     persoanele fizice si juridice care acorda asistenta juridica, notariala, contabil si financiar -

bancara, cu respectarea dispozitiilor legale privind secretul profesional etc., etc.

Am mentionat mai sus mai multe surse de referinta din documentarul de baza pentru orientarea profesionistului - expert contabil, auditor, contabil operator, analist financiar - in actiunile de examinare si identificare a actelor de coruptie si a persoanelor fizice sau juridice aflate sub prezumtia de coruptie.

Auditorii financiari, atat cei legali cat si cei contractuali, care actioneaza singuri, sau in echipa pot fi oricand confruntati cu constatarea unor acte si fapte ilegale de "coruptie in timpul, sau dupa incheierea misiunii, fie la agentul economic corupator, fie la cel corupt. Se poate presupune ca unii auditori pot fi atrasi intr-o eventuala cauza judiciara si raspundere profesionala, pe considerentul ca 'ar fi trebuit sa observe, sa constate ' existenta coruptiei cu prilejul verificarii si certificarii situatiilor financiare. In alte cazuri, atributul auditorului poate deveni explicit, in cazul in care este solicitat sa identifice actele de coruptie.

Problemele abordate prezinta o mare complexitate si se pot amplifica cu fiecare demers inceput. Nu ne propunem o analiza exhaustiva a situatiilor de acest fel; nu am avea nici dreptul si nici intreaga competenta. Intentionam insa sa aducem in atentia auditorilor profesionisti cateva elemente de metodologie si proceduri care sa-i ajute fie in conducerea si realizarea unei misiuni explicite, fie in formarea reflexelor necesare cu prilejul desfasurarii altor misiuni de audit.

Cateva precizari

In orice act sau fapta de coruptie, pentru ca aceasta sa poata fi savarsita este necesara prezenta a cel putin doua parti : una corupatoare si cea de a doua corupta, in fiecare parte putand fi atrase cate una, sau mai rar, mai multe persoane, dupa caz. Eventual, mai pot aparea si intermediari.

Problema prezentand o mare complexitate, apare de la inceput necesitatea unei sistematizari ; mai intai vom identifica actele concepute de catre corupator, iar in continuare cele de catre corupt. Mai este necesar sa fie precizat ca constatarea coruptiei ca fapta, nu poate sa fie stabilita decat posterior, dupa ce persoana corupta a acceptat si a primit foloasele, beneficiul asteptat, ca efect al actului de corupere. Acest mod de intelegere a coruptiei face delicata luarea in considerare a 'intentiei ' sau a "promisiunii' ca proba penala. In principiu, coruptia poate fi stabilita in aproape toate situatiile in care beneficiul, darul, efectul acesteia este, sau poate fi identificat.

Am considerat necesar sa fie facute aceste precizari de la inceput, adica sa se inteleaga clar elementele pe care trebuie sa le intruneasca declararea actului ilegal al coruptiei, respectiv : identificarea darului, a beneficiului material cedat de corupator, de o parte, celeilalte parti, la corupt. In continuare, auditorul trebuie sa-si aleaga procedurile potrivite pentru situatia in care partile implicate au obligatia si conduc contabilitatea, in care caz , trebuie sa se asigure de existenta si pastrarea documentelor de gestiune, sau nu au obligatia conducerii contabilitatii, ceea ce va ingreuna cercetarea.

La corupator

Persoane fizice fara obligatia conducerii contabilitatii

Identificarea si constatarea actelor de coruptie sunt deosebit de dificile intrucat lipsesc documente de gestiune autentice , sau cu valoare probatorie certa si este sigur ca nu s-a condus in mod corect evidenta veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor. Presupunand ca persoana fizica implicata realizeaza si alte venituri in afara celor provenite din salariu, ceea ce indreptateste prezumtia de coruptie, se va apela la ceea ce se numeste 'Examenul contradictoriu al ansamblului situatiei fiscale personale', cu ajutorul caruia administratia fiscala poate facilita detectarea sumelor importante platite pentru acte de coruptie.

Examinarea trebuie sa cuprinda atat veniturile cat si cheltuielile, detaliate pe surse, la venituri si activitati, pe domenii de necesitate, oportunitate si eficienta la cheltuieli. Procedura de audit in conditii obisnuite, consta in stabilirea excedentului elementelor de activ fata de cele ce sunt cuprinse in totalul costurilor, plus elementele de capital ale bilantului, avand ca punct de reper diferenta dintre venituri si cheltuieli. . In cazul-prezumtiei de coruptie auditorul trebuie sa examineze modul in care sunt justificate cheltuielele declarate, in paralel cu nivelul de trai , modul de viata afisat si eventualele achizitii de valoare ale titularului, iar in continuare sa determine excedentul care ar fi putut fi folosit pentru coruptie activ, eventual si pentru spalarea banilor.

Este de inteles ca, in cazul absentei altor informatii, sau a unor documente din care sa se poata constata efectuarea de cheltuieli pentru procurarea si oferirea unor daruri sau a unor sume platite la casierie in numerar, sau in diferite conturi bancare este practic imposibil sa se precizeze de catre auditor ca acestea au fost destinate unor acte de coruptie.

Persoane fizice sau persoane jurice cu obligatia tinerii contabilitatii

In cazul in care corupatorul este o persoana fizica sau o persoana juridica cu obligatia tinerii contabilitatii, se disting doua situatii diferite.

Darul sau beneficiul, este inmanat in numerar sau, dupa caz, este transferat in contul bancar al unei persoane care are obligatia tinerii contabilitatii:

In acest caz, actul de coruptie este relativ simplu de constatat intrucat ar trebui sa fie inregistrat in evidenta contabila. Contabilizarea 'darului', a efectului material al actului de coruptie poate fi constatata in contabilitatea persoanei corupte in forme diferite, precum:

persoana corupta este beneficiara unui "dar" unui cadou care devenit substanta de drept s-a materializat din punct de vedere contabil intr-un flux de trezorerie de iesire, mai precis, intr-un cec sau un virament bancar; in aceasta situatie, varsamantul poate aparea in debitul unui cont de terti, sau eventual, intr-un cont de cheltuieli. Ca document justificativ, atunci cand exista intentia ca suma sa fie decontata, se foloseste factura, sau chiar mai multe bonuri fiscale, iar la sume de importanta semnificativa se poate ajunge chiar si la documente notariale pentru achizitii de intreprinderi sau achizitii imobiliare.

In situatia in care factura a fost emisa de o persoana fizica, fara drept legal, investigatia se cere a fi continuata pe mai multe cai, intrucat suma reprezinta un vector potential important al coruptiei.

In cazul in care factura, ca document nu indica semne de intrebare, auditorul trebuie sa se asigure ca bunurile sau serviciile inscrise in factura au fost livrate sau prestate beneficiarului ; si acum pot aparea doua situatii:

-- constatarea certa ca nici un bun nu a fost livrat si nici un serviciu nu a fost

prestat beneficiarului inscris pe factura, precum si nici unui alt beneficiar la data mentionata.

In aceasta situatie prezumptia de coruptie este confirmata in mod evident;

-- bunurile sau serviciile au fost facturate la preturi cu mult superioare celor similare facturate in aceiasi zi in zilele anterioare sau in cele ce au urmat, sau la preturi cu mult diferite preturilor de piata. Identificarea coruptiei este acum mai dificila, solicitand recurgerea la expertiza bunurilor livrate si serviciilor prestate, precum si la evaluarea acestora.

"Darul" sau "cadoul" oferit este concretizat in bunuri sau, si servicii, care se afla in procesele de productie sau de vanzari ale intreprinderii ; este un caz tipic, in care, este practic cu neputinta ca ilegalitatea sa se afle la corupator. De exemplu, bunul oferit in "dar" poate face parte din categoria produselor declarate sau in cea de rebuturi diverse. In mod asemanator o prestatie de servicii din categoria celor "ne facturate" nu este posibil sa fie considerata drept coruptie, in cazul in care fluxul serviciilor nu este urmarit cu rigurozitate, pe faze, fara centralizari si raportari intermediare.

"Darul" sau "Cadoul" oferit in natura, consta din bunuri cumparate de la un tert, de exemplu: aparatura si instrumente I.T., cheltuieli de calatorie, de vacanta sau pentru documentare etc; aici, situatia este mai complicata, intrucat cere ca platile efectuate sa fie decontate prin diverse cumparaturi , constand din bunuri sau servicii de la diferiti agenti economici. Documentele justificative constau din facturi expediate intr-o perioada de timp determinata. Actul de coruptie va putea fi identificat numai daca se poate face constatarea ca, corupatorul a achizitionat bunurile sau serviciile nu pentru sine , ci pentru un tert. Aceasta presupune ca toate facturile primite de la furnizori si contabilizate intr-o perioada data de timp, sa fie verificate in concordanta cu aceasta supozitie; pot aparea doua situatii :

-- bunul sau serviciul facturat sa nu fie in legatura directa cu obiectul de activitate al entitatii sau cu cerintele activitatii de exploatare ale acesteia. In acest caz, auditorul trebuie sa solicite o constatare fizica a bunului, sau sa se asigure ca serviciul a fost platit de corupator in beneficiul unui tert;

-- natura bunului sau serviciului facturat este concordanta cu activitatea corupatorului. In acest caz este necesara identificarea "darului", care nu poate fi precizata decit folosind una din urmatoarele metode:

identificarea "darurilor" primite in natura, cere sa se procedeze la inventarierea fizica a tuturor activelor imobilizate ale intreprinderii, sa se constate cele nou aparute, si sa se stabileasca modalitatile de intrare in patrimoniu ale acestora;

2. serviciile oferite in "dar" solicita sa se dovedeasca ca cumpararea lor a avut ca scop accesul tertilor la "gratuitati". Este mult mai simplu si convingator ca o calatorie, sau un sejur in strainatate sa fie conectat cu cheituielile de deplasare, sau de participare la un congres international.

Trebuie retinut ca prezinta mai multa dificultate identificarea coruptiei sub forma "darurilor" in natura, decat a celor efectuate prin trezorerie. Deasemenea, poate fi admisa supozitia ca oferirea "darurilor" in natura, ca procedura de coruptie, este folosita in general, in cazul unor sume putin semnificative, ce pot fi calificate in categoria de "coruptie mica" spre deosebire de "marea coruptie", unde se vehiculeaza in diferite conturi bancare varsaminte semnificative, inclusiv cu scopul spalarii banilor.

3. "Darul" are fonna unui varsamint bancar catre un intermediar, care trebuie sa organizeze si sa conduca contabilitatea si care la rindul lui, are obligatia sa retransfere "darul" persoanei corupte, prin mai multi mijlocitori, pana la capatul firului.

Este o situatie frecvent intalnita, care prezinta un grad ridicat de complexitate si dificultati de identificare pentru auditorul financiar. Esenta problemei consta in examinarea activitatii unuia sau a mai multor terti intermediari, persoane fizice sau a unei "societati-ecran", care factureaza bunuri sau servicii la preturi mult superioare valorii reale a acestora. Diferenta, se transfera unui intermediar dependent de persoana corupta. Pentru a facilita intelegerea mecanismelor acestei forme de coruptie prezentam doua exemple:

"Societatea - Taxy" este o forma de societate detinuta de un tert complice, care factureaza servicii fictive cu scopul procurarii de numerar pentru persoana corupta sau, si pentru spalarea banilor. Acest mecanism de procurat "cash" a fost identificat in mai multe cereri, de oferta publica.

"Entitatea de suprafacturare", a fost identificata sub forma de societate comerciala , sau practicind activitati de profesii liberale, care factureaza corupatorului un bun sau un serviciu la un pret mai mare decit pretul de piata, din care un anumit procent il transfera ulterior, persoanei corupte. Este un mecanism ce se foloseste in varsamintele bancare de sume mari si in mod deosebit, in achizitiile imobiliare sau a societatilor comerciale.

Cazuistica este larga. Spiritul inventiv al omului aduce fara incetare forme noi de activitati economice, inclusiv din cele care favorizeaza coruptia si spalarea banilor. Diversitatea acestor forme solicita expertilor contabili si auditorilor, profesionisti formati in respectul legii, al protectiei investitorilor si ordinei in domeniul financiar-contabil, cunoasterea si intelegerea corecta a activitatilor de intemeiere. Nu ne referim la cea caracteristica tranzactionarii valorilor mobiliare, extrem de folositoare pietei financiare si pietei de capital, ci la intermedierea financiara in actele de coruptie.

In timp, s-au conturat mai multe metode de identificare a coruptiei si a intermedierii acestora, diferentiate astfel:

-- in cazul in care entitatea care intermediaza este o persoana fizica sau juridica fara obligatia contabilitatii, problemele intermedierii sunt similare cu cele din cazurile oferirii

de 'daruri','cadouri ' mentionate mai sus;

-- in cazul existentei obligativitatii contabilitatii mijloacele de identificare sistematica

a actelor de coruptie sunt restranse; inventarierea activelor si expertiza tuturor achizitiilor sunt procedeele de baza ale identificarii.

Coruptia si auditul la societatile de grup

Identificarea actului de coruptie si a celor doua parti componente ale acestuia, corupatorul si coruptul prezinta un grad de dificultate mai ridicat, deoarece organizarea si functionarea grupurilor de societati si relatiile dintre acestea sunt mult mai complexe decat in cazul societatilor cu autonomie deplina.

Complexitatea devine un complement in masura in,care:

actele de coruptie se pot produce de catre intermediari ai filialelor situate in strainatate, in 'paradisuri fiscale', sau in tari in care legislatia fiscala este "mai toleranta", societati-parte, sau filiale neconsolidate din punct de vedere contabil, si care sunt folosite ca adevarate "casierii ascunse" sau "black-box" ale grupului.

acordarea "darului" poate fi realizata prin transferul dintr-un cont de disponibil de la o banca situata intr-o "tara de secret bancar", al unuia din actionarii principali care nu are obligatia contabilitatii, respectiv, de la un actionar al grupului ( mai ales la grupurile constituite din mai multi membri ai aceleiasi familii).

La persoana corupta

Situatia se examineaza in mod asemanator, dupa cum "darul" este primit de catre o entitate care are obligatia sa tina contabilitatea, sau nu are aceasta obligatie.

Entitate fara obligatia tinerii contabilitatii

Gradul de dificultate a identificarii coruptiei este dependent de forma in care este primit "darul", de catre persoana corupta astfel:

In cazul in care "darul" este acordat in numerar, este relativ usor pentru auditor sa identifice transferurile de sume in extrasele de cont bancar , era exceptia cazurilor in care banii au fost ridicati de catre titular de la ghiseele bancii, sau din P.O.S ( Point of Sale ), precum si din conturile codificate la sucursalele bancare din strainatate.

In cazul in care "darul" este acordat in natura identificarea acestuia este dificila. In orice situatie trebuie sa se tina seama ca inventarierea activelor societatii, iar dupa caz, si evaluarea reprezinta singurele procedee specifice ce se recomanda.

Entitate cu obligatia conducerii contabilitatii

Obligatia legala a organizarii si conducerii contabilitatii de catre entitate poate duce la doua situatii diferite, astfel:

in cazul in care "Darul" este oferit in bani, in numerar, se considera a fi relativ usor de identificat in cazul in care auditorul examineaza extrasele de cont bancare nu numai pentru sumele eliberate "cash", cat si pentru cele transferate in conturile curente. Identificarea actului de coruptie nu ridica probleme : o comparatie a elementelor de activ , a cheltuielilor operationale si extraordinare dependente de obiectul de activitate al entitatii si partenerii cunoscuti pe de-o parte, iar pe de alta parte cu sumele neobisnuite si persoanele necunoscute insotita de aprofundarea informatiilor pot conduce la rezultatele asteptate.

in cazul in care "Darul" este in natura, identificarea actului de coruptie este mai dificila, solicitand inventarierea bunurilor, dupa caz, insotita de evaluari.

De asemenea, in cazul in care entitatea are obligatia conducerii contabilitatii se mai pot distinge doua cazuri, respectiv:

persoana corupta se afla pe locul de inceput al sirului, frecvent o persoana fizica, functionar superior sau chiar simplu operator care isi insuseste "Darul" fara aprobarea sau chiar si fara instiintarea superiorilor sai ierarhici. Despre reflectarea contabila a actului de coruptie si a valorii acestuia nici nu poate fi vorba.

In cazul in care persoana corupta se afla undeva intre verigile lantului coruptiei, "Darul" primit de la corupator va fi trecut dintr-o mana intr-alta, iar dupa caz, sumele mari de bani "cash" vor fi transferate de la o banca la alta, dintr-un cont intr-altul, pana la capatul sirului". Procedurile de identificare sunt asemanatoare cu cele folosite la persoanele juridice.

Cateva concluzii

Prin formare profesionala si specializare , auditorul nu are pregatirea si experienta controlorului sau agentului financiar, competenta si abilitatea de expert in activitatea de stat de identificare si eradicare a coruptiei. Actiunile de control al situatiilor financiare se bazeaza pe tehnicile sondajului statistic si nu al controlului documentar, ceea ce face ca in procesul de audit constatarea si identificarea anomaliilor sa fie aleatorie si insotite de acceptarea prealabila a riscului de nedescoperire si a riscului inerent. De aceea , activitatea auditorului poate fi privita ca un complement si nu control sau expertiza financiar-contabila, in concordanta cu standardele internationale de audit.

Actele de coruptie sunt in general mai greu de identificat datorita masurilor de autoprotectie pe care le iau cele doua parti - corupatorul si persoana corupta. Auditorul este obligat prin "Codul de etica profesionala" sa protejeze informatia financiara ; ei "au obligatia sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite in timpul activitatilor profesionale, in legatura cu afacerile clientilor sau angajatorilor. Obligatia de confidentialitate continua chiar si dupa terminarea relatiei intre profesionistul contabil si client sau patron" (4.1) . "Profesionistului contabil i se cere , prin lege, sa dezvaluie o informatie confidentiala . .pentru a divulga autoritatilor publice competente infractiunile descoperite" (4.1-4.8).

Auditul financiar in entitatile a caror activitate se caracterizeaza printr-un coeficient ridicat de risc solicita profesionistilor nu numai competenta adecvata, ci si inalte calitati de obiectivitate si integritate. Investigatiile in tranzactiile si operatiunile cu risc, precum si constatarile pe care le considera definitive in timpul misiunii de audit, pot solicita ulterior obligatia prezentarii de probe certe, care sa sustina afirmatiile din raportul de audit, iar elemente disparate, care aparente erau lipsite de semnificatie, pot dobandi ulterior relatii si corelatii logice, in care coruptia sa devina evidenta.