IMAGINEA FIDELA IN CONTABILITATE

Imaginea fidela in contabilitate

Tranzitia la economia de piata a determinat mutatii radicale si in domeniul contabilitatii. Contabilitatea si-a schimbat rolul traditional de "cronicar" al vietii unei intreprinderi devenind un important instrument de arbitraj in jocul celor implicati in lumea afacerilor.

Actionand intr-un mediu economic si social intr-o continua miscare si transformare, contabilitatea este confruntata cu situatii inedite, pentru a raspunde tuturor functiilor sale:

functia de inregistrare si prelucrare a datelor;

functia de informare;

functia de instrument de gestiune interna a intreprinderii;

functia de control gestionar;

functia de instrument de verificare si de proba generata de ratiuni juridice si fiscale;

functia previzionala.

Datorita naturii complexe a acestor functii contabilitatea nu este numai un instrument, ci, asa cum se releva in literatura de specialitate ea este si un fenomen social traversat de contradictiile societatii si a devenit o miza pentru diferiti protagonisti, fiecare incercand sa profite in functie de interesele sale. Produsul pe care-1 furnizeaza nu poate fi decat rezultatul unui compromis intre asteptari si exigente multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toti reclamantii, ceea ce, in ciuda tuturor, nu i-a alterat pana acum nici prestigiul si nici autoritatea

Obiectivul fundamental al contabilitatii il reprezinta furnizarea de informatii care sa ofere o imagine fidela asupra pozitiei financiare, performantelor financiare si asupra fluxurilor de trezorerie.

Legea contabilitatii nr. republicata in M. Of. nr. stipuleaza la articolul Documentele oficiale de prezentare a situatiei economico-financiare sunt situatiile financiare anuale, care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei financiare, fluxurilor de tre­zorerie si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata

Imaginea fidela este pentru anglo-saxoni un principiu (principiu suprem), in timp ce pentru majoritatea tarilor europene, imaginea fidela este obiectivul principal al contabilitatii. La acest punct de vedere subscriu si normalizatorii romani. Dc a1tfel, numerosi specialisti considera imaginea fidela ca o convergenta a tuturor celorlalte principii contabile.

Imaginea fidela este un concept de origine anglo-saxona. El a aparut sub sintagma "true and fair view", in Legea societatilor comerciale (Companies Act) din anul 1947. Sub diferite combinatii ("true", "fair", "correct", "full") a fost utilizat in legislatie inca din anul

Conceptul de imagine fidela se regaseste in legislatia contabila a tarilor comunitare in diverse semnificatii, osciland intre o expresie duala si una unitara, astfel:

Imaginea fidela a patruns pe scena europeana odata cu punerea in aplicare a Directivei

a 4-a, care la art.2, paragraful 3 prevede:

"Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare cat si a rezultatelor societatii"

In Franta imaginea fidela a fost inserata in conceptele deja existente: conformitate cu regulile, sinceritate, prudenta.

Conform Planului Contabil General francez in scopul prezentarii de situatii care sa dea o imagine fidela a situatiei si operatiilor intreprinderii, contabilitatea trebuie sa satisfaca respectand regula prudentei, obligatiile de conformitate cu regulile si de sinceritate.

In Codul de Comert din Franta se precizeaza ca in cazul exceptional in care aplicarca unor reguli nu permite obtinerea imaginii fidele a patrimoniului, a situatiei finan­ciare si a rezultatelor se poate renunta la aceasta regula. Pentru a obtine imaginea fidela se poate face abstractie de principiul conformitatii cu regulile. Aceasta numai in cazuri exceptionale, specifice intreprinderii si nerepetitive.

Interpretarea imaginii fidele a dat nastere la doua puncte de vedere majore:

Cel de origine anglo-saxon, care este acreditat in tari in care s-a realizat deconectarea contabilitatii de la fiscalitate si se acorda prioritate reflectarii realitatii economice. In aceste tari situatiile financiare apar ca o sinteza a contabilitatii financiare si a contabilitatii de gcstiune. Conta­bilitatea trebuie sa ofere o "imagine fidela" a realitatii economice.

Cel continental, in tari in care contabilitatea financiara a servit si serveste inca unor scopuri de natura fiscala. Pana la aplicarea direc­tivei a 4-a, intreprinderilor din aceste tari nu 1i se solicita reflectarea prin contabilitate a realitatii economice.

Primatul realitatii economice incepe usor sa-si faca loc, in special in cadrul grupurilor de intreprinderi multinationale unde apar conturile consolidate, conturi intocmite conform regulilor anglo-saxone.

Interpretarea conceptului de imagine fidela reprezinta unul din principalele obstacole in calea amortizarii structurilor contabile pe plan mondial. Bernard Colasse afirma ca grija contabilului (francez) de a se proteja juridic, pare sa fie mai importanta decat aceea de a furniza o imagine cat se poate de adevarata a intreprinderii prin intermediul situatiilor financiare pe care le elaboreaza. Dar desigur, doctrina este evolutiva si se poate, ca in viitor, sa ne indreptam spre o interpretare mai economica si mai putin juridica a acestui principiu.

Pentru a realiza imaginea fidela este necesar ca:

a)      datele contabile sa fie inregistrate imediat pentru a fi prelucrate si utilizate in timp util;

b)      informatiile contabile sa ofere o descriere adecvata, corecta, precisa si completa a operatiilor si proceselor din unitatile patrimoniale;

c)      faptele sa fie contabilizate si prezentate in acord cu baza lor juridica si economica;

d)      informatiile de sinteza sa fie utile destinatarilor atunci cand ei iau deciziile economice;

e)      construirea informatiilor este in conformitate cu regulile si proce­durile in vigoare care sunt definite plecand de la principiile de baza;

f)        aplicarea cu buna credinta a acestor reguli si proceduri in functie de cunoasterea pe care contabilii trebuie sa o aiba asupra realitatii si importantei operatiilor, evenimentelor si situatiilor;

g)      daca intr-un caz exceptional aplicarea unei prescriptii contabile se dovedeste improprie, alterand imaginea fidela a patrimoniului, a situatiei financiare sau a rezultatului, se pot face derogari de la prescriptia respectiva, precizandu-se si justificandu-se explicit acest lucru (cu incidenta asupra informatiei contabile).

Formalizand ecuatia imaginii fidele in literatura de specialitate este definita de urmatorii termeni: normalizare + pertinenta + regularitate + sinceritate +credibilitate.

Informatiile contabile sunt afectate de contradictiile dintre "cercetarea imaginii fidele" pe de-o parte si anumite principii contabile, sau de caracterul contradictoriu al unor principii contabile.

Principiul prudentei conduce adesea la mentinerea valorilor de activ apropi­ate de valorile de lichidare, ceea ce inseamna subevaluare, in timp ce invers, nu este admisa contabilizarea plusurilor latente.

Unele dificultati in realizarea imaginii fidele sunt determinate de implicatiile inflatiei asupra activelor si de imperfectiunile metodelor de luare in calcul a acestor implicatii. Ca urmare faptului ca unitatea de masura retinuta pentru inregistrarea in contabilitate este valoarea monetara nominala, iar evaluarea oricarui bun sau datorii se face la costul istoric, in activ si pasiv se aduna unitati monetare din perioade diferite care au, in perioadele de inflatie, puteri diferite de cumparare. Chiar daca periodic activele imobilizate sunt reevaluate, restul ac­tivelor, datoriile si creantele raman inregistrate la costul istoric (valoarea lor nominala).

Interesele manageriale pot fi si ele contradictorii. Unii manageri pot fi interesati in supraevaluarea activelor si a rezultatului financiar (profitului) sau sa-si mareasca credibilitatea, atunci cand vor sa atraga actionarii, dar pot sa incline spre subevaluare, atunci cand au de platit impozite, drepturi salariale sau dividende.

Din analiza practicii contabile putem desprinde mai multe tipuri de deformari ale patrimoniului sau rezultatelor activitatii desfasurate. Printre acestea amintim:

supraevaluarea activelor in vederea prezentarii unui patrimoniu mai solid si subevaluarea datoriilor intreprinderii in vederea sporirii credi­bilitatii in raporturile cu bancile, cu creditorii, cu actionarii etc.;

declararea si inregistrarea unor valori mai mici decat cele reale, la vanzarea unor active;

practicarea unei amortizari rapide, atat cat permite legislatia in vigoare sau uneori eludand-o, in vederea prevenirii uzurii morale, ceea ce face ca valoarea imobilizarilor din bilant sa nu corespunda cu valoarea lor reala;

constituirea de provizioane nedeductibile fiscal, dar care diminueaza rezultatul activitatii;

majorarea sau diminuarea veniturilor sau cheltuielilor, in vederea "ajustarii"  profitului;

livrarea de produse fara facturi si manipularea preturilor de transfer intre verigile aceleiasi companii sau grup (Preturile de vanzare a bunurilor sunt majorate sau diminuate in raport cu preturile pietei pentru a transfera beneficiul unei societati in al alteia sau in cazul grupurilor multinationale, de la o societate dintr-o tara cu o fiscalitate excesiva la una dintr-un paradis fiscal);

transferul veniturilor si cheltuielilor unei perioade in conturile altei perioade (anticiparea unei vanzari, insa bunurile vor fi livrate doar dupa incheierea exercitiului.);

aranjarea bilantului prin trecerea unor inregistrari contabile artificiale cu cateva zile inainte de inchiderea conturilor si anularea lor in exercitiul urmator;

preluarea si inregistrarea in contabilitatea financiara din contabilitatea de gestiune a unor diferente nereale dintre costurile prestabilite si costurile efective ale produselor finite obtinute.

Toate aceste deformari pot sa aiba drept obiectiv fie sporirea credibilitatii in raporturile cu bancile, cu creditorii si tertii, fie eludarea legislatiei financiare si diminuarea obligatiilor fiscale, fie atragerea sau daunarea actionarilor sau asociatilor.

In Romania, contabilitatea nu a lost perceputa ca un sistem de informare privind intreprinderea ci pentru intreprindere, ci doar ca un instrument in slujba statului, utilizat la calculul impozitelor si taxelor. Exemplu cel mai concludent al ignorarii imaginii fidele este constituirea de provizioane doar cand acestea sunt deductibile fiscal.

Literatura de specialitate este unanima ca nu putem vorbi in contabilitate de o imagine fidela absoluta.

Specialistul francez Michel Capron raspunzand la intrebarea daca "Exista un adevar contabil" conchide ca "putem raspunde sigur negativ".

Caracterul relativ al conceptului de imagine fidela se datoreaza existentei unei diversitati de utilizatori, cu solicitari diverse.

Un principiu contabil nu va conduce la obtinerea imaginii fidele decat daca este cunoscut, inteles si admis de utilizatori. Fiecare din utilizatori recurge la informatia contabila deoarece, este singura sursa care ne arata imaginea si situatia activitatii unei intreprinderi, chiar daca toti stiu precis ca aceasta cunoastere este imperfecta si uneori inselatoare. Imaginea nu poate fi fidela decat in raport cu interpretarea pe care o va face utilizatorul. Fiecare cauta propriul sau adevar.

Adevarul spus de contabilitate nu este decat un filtru care sa permita intelegerea unei realitati. Totusi, datorita coerentei sale interne, care-i confera forta si slabiciune, contabilitatea permite sa se ajunga la un adevar formal care se bazeaza pe cateva postulate, principii, norme si reguli

Adevarul furnizat de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decat rezultatul unui compromis intre asteptari si exigente, iar pentru producatori, un raport intre sinceritate si regularitate.

Regularitatea impune ca in constructia informatiei contabile, implicit adevarului, sa se respecte normele, reglementarile in vigoare. Acestea sunt foarte diversificate, de natura contabila si de natura fiscala, unele sunt interpretabile sau contradictorii, ceea ce poate afecta imaginea fidela.

Sinceritatea se refera la calitatea documentelor de a fi exacte, autentice si adevarate si la comportamentul producatorilor de informatii contabile de a fi loiali, onesti si de a nu deforma realitatea.

Sinceritatea inseamna aplicarea cu buna credinta si profesonalism a normelor si reglementarilor contabile. Buna credinta este o conditie esentiala a sinceritatii documentelor contabile. Exactitatea informatiilor furnizate de situatiile financiare depinde si de competenta profesionala a profesionistilor contabili.

S-a acreditat ideea ca pot exista mai multe imagini fidele ale aceleiasi realitati, asa dupa cum pot exista mai multe reprezentari fotografice ale aceluiasi obiect in functie de unghiul din care este privit, de lumina, de distanta etc si, in consecinta, ar trebui sa se aleaga ceea ce este in cea mai mare masura conform legii sau conform situatiei date. Imaginea fidela este o aparenta care se da drept realitate si care actioneaza asupra comportamentului agentilor economici pro­ducand unele efecte.

Imaginea fidela nu poate fi confundata cu o copie exacta a realitatii economice, ci este reprezentata de imaginea in care se poate avea incredere, careia i se poate acorda credit.

Reprezentarea intreprinderii prin contabilitate este totusi o reprezentare relativa. Bilantul nu reda imaginea intreprinderii, asa cum o oglinda reflecta imaginea noastra, ci creeaza o imagine a acesteia.

Imaginea fidela este asigurata si garantata cle catre expertii contabili sau auditori, care sunt chemati sa ateste calitatea lucrarilor contabile. Informatiile contabile trebuie sa fie verificabile din punct de vedere al sinceritatii si al autenticitatii documentelor pe baza carora se deruleaza intreaga tehnologie contabila.