TRATAMENTUL CONTRACTELOR DE LOCATIE IN REFERENTIALUL CONTABIL INTERNATIONAL

Aria de definitie si aplicabilitate a temei

Tema lucrarii se refera la politicile si tratamentele contabile privind contractele de leasing. Aria de aplicabilitate este foarte larga, avand in vedere ca reglementarile contabile romanesti sunt, in linii mari, armonizate cu reglementarile contabile relevante din Uniunea Europeana (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a), armonizate la randul lor cu Standardele Internationale de Contabilitate si de Raportare Financiara (IAS/IFRS).

Definitia leasingului poate fi data atat din punct de vedere economic, cat si juridic.

Din punct de vedere juridic, leasingul reprezinta un contract complex care permite unei persoane sa obtina si sa utilizeze un lucru fara a plati imediat pretul.

In legislatia din Romania operatiunile de leasing sunt definite ca fiind acele operatiuni prin care o parte, denumita locator, se angajeaza la indicatia unei alte parti, denumita utilizator, sa cumpere sau sa preia de la un tert, denumit furnizor, un bun mobil sau imobil si sa transmita utilizatorului posesia sau folosinta asupra acestuia contra unei plati numita redeventa, in scopul exploatarii sau, dupa caz, a achizitionarii bunului. (Legea nr. 53 din 25 noiembrie 2004 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I. Nr. 1.153 din 1 decembrie 2004).

Din punct de vedere economic leasingul reprezinta o operatiune de finantare, pe baza unui contract de leasing, in care finantatorul asigura fondurile necesare pentru intreaga investitie. Pe toata durata contractului, inchiriatorul - proprietar permite utilizatorului - chirias sa foloseasca un anumit bun in schimbul promisiunii ultimului de a efectua o serie de plati (rate de leasing) pe durata contractului. Castigurile obtinute prin Ieasing sunt derivate din utilizarea bunului, nu din dreptul de proprietate asupra acestuia. O operatie tipica de leasing decurge astfel: utilizatorul hotaraste asupra echipamentului de care are nevoie, asupra intreprinderii producatoare, a marcii si modelului. De asemenea, specifica clar orice insusire speciala dorita a bunului, termenele de garantie, livrare, instalare si service-ul.

Totodata, utilizatorul negociaza pretul. Dupa ce echipamentul si aspectele importante au fost specificate, iar contractul de vanzare-cumparare negociat, utilizatorul incheie un contract de locatiune cu finantatorul-proprietar, negociind cu acesta durata contractului, ratele de leasing, daca taxele de vanzare, livrare, instalare vor fi incluse in pretul contractului, precum si alte considerente optionale. Termenul de leasing include o varietate de tranzactii de la cele in care leasingul reprezinta folosirea proprietatii inchiriate pentru o scurta perioada de timp, pana la cele in care leasingul este, de fapt, un mijloc de finantare a utilizatorului - chirias pentru a achizitiona bunul inchiriat.

Referentialul contabil - Standarde si reglementari contabile in domeniu. Definitii si concepte - cheie ale unui contract de leasing

In ceea ce priveste referentialul contabil, avand in vedere campul larg de cunostinte existent in domeniul contabilitatii, de-a lungul timpului au fost elaborate o serie intreaga de standarde si reglementari contabile.

Tendinta generala in domeniul contabilitatii se manifesta in special prin eforturile de a asigura un cadru comun, agreat la nivel international, de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, prin care sa se ofere informatii relevante si credibile actionarilor, potentialilor investitori, creditorilor financiari, institutiilor guvernamentale si celorlalti utilizatori interesati de informatia contabila

Progresele realizate in domeniul contabilitatii au fost urmate pe plan international de o noua viziune asupra sistemului de raportare al acestora. Astfel, s-a conceput un Sistem International de Raportare, care se bazeaza in principal pe agregarea informatiei contabile obtinute pe baza Standardelor Internationale de Contabilitate si are drept scop oferirea tuturor informatiilor necesare managementului afacerii, dar si proceselor investitionale sau de auditare financiara

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) fac ordine intr-un domeniu in care arbitrarul local (la nivel de tara) nu asigura un proces corect de evaluare a pozitiei financiare a firmelor, din zone geografice diferite, din cauza absentei unui numitor comun de determinare si prezentare a informatiei financiar - contabile

Dintre Standardele Internationale de Contabilitate cel care detaliaza cel mai bine contractele de leasing este IAS 17 - " Leasing ".

Obiectivul acestui standard este de a stabili, pentru locatari si locatori, politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la diverse tipuri de tranzactii de leasing. Standardul trateaza distinctia dintre contractele de leasing financiar si cele de leasing operational, recunoasterea si evaluarea activelor rezultate, datoriile si prezentarile de informatii.

Putem afirma faptul ca, in general, aproape orice tip de contract care satisface definitia inchirierii este acoperit de acest standard. Astfel, atat versiunea initiala cat si versiunea revizuita exclude urmatoarele tipuri specializate de contracte de inchiriere:

a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a titeiului, gazelor naturale si a altor resurse neregenerabile similare;

b) contracte de acordare a licentei pentru bunuri ca: filme cinematografice, inregistrari video, piese de teatru, manuscrise, brevete si drepturi de autor.

Standardul nu se aplica pentru evaluarea:

de catre locatari a investitiei imobiliare detinute in baza unui contract de leasing financiar;

de catre locatori a investitiei imobiliare inchiriate in baza unui contract de leasing operational;

de catre locatari a activelor biologice detinute in baza unui contract de leasing financiar;

de catre locatori a activelor biologice inchiriate in baza unui contract de leasing operational.

Prezentul standard se aplica acelor contracte care transfera dreptul de utilizare a bunurilor, chiar daca, pentru utilizarea sau intretinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substantiale. Pe de alta parte, acest standard nu se aplica in cazul contractelor de servicii care nu implica transferul dreptului de utilizare a bunurilor intre partile contractante.

Urmatorii termeni se folosesc in aceasta lucrare cu intelesul specificat in continuare

Finantator/Locator este parte in tranzactia de leasing, proprietarul bunului finantat si care pune la dispozitia unei terte parti bunul in vederea exploatarii, in schimbul unor plati periodice.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, la finele contractului, sau nu. Riscurile legate de dreptul de proprietate asupra unui bun includ pierderi datorate gradului de neutilizare sau uzurii morale, precum si variatiilor in profitul obtinut datorita schimbarii conditiilor economice. Avantajele legate de detinerea unui activ includ obtinerea de profit pe parcursul duratei de viata economica si estimarea unui castig din cresterea de valoare sau din fructificarea valorii reziduale.

Altfel spus, leasingul financiar reprezinta o forma de finantare in care utilizatorul poate achizitiona dreptul de a utiliza bunul finantat pe majoritatea duratei de viata economica a bunului. Utilizatorul este responsabil pentru intretinere, reparatii, taxe si asigurare. Plata ratelor in cadrul contractului permite finantatorului sa recupereze costul achizitiei plus un profit.

Leasingul operational este operatiunea de leasing care nu intra in categoria leasingului financiar. El reprezinta o forma de finantare in care utilizatorul achizitioneaza dreptul de a utiliza bunul finantat pe o perioada redusa, plata ratelor permitand finantatorului recuperarea partiala a costului de achizitie.

Leasingul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

daca survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila;

cu permisiunea locatorului;

in cazul in care locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent; sau

in momentul platirii, de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel incat, la inceputul contractului de leasing, continuarea lui este certa intr-o masura rezonabila.

Inceputul contractului de leasing reprezinta cea mai devreme data la care se intocmeste contractul sau data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceasta data leasingul este clasificat ca operational sau financiar, iar in cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data inceperii duratei contractului de leasing.

Avansul reprezinta suma platita de utilizator la semnarea contractului de leasing si care acopera intr-o proportie negociata valoarea achizitiei.

Data inceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul isi poate exercita dreptul de folosinta al bunului. Este data recunoasterii initiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul in leasing, precum si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului in regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, intr-o masura rezonabila, la inceputul contractului de leasing.

Standardul defineste platile minime de leasing ca fiind acele plati pe care locatarul este obligat sa le efectueze de-a lungul termenului de leasing, excluzand chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, impreuna cu:

in cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului; sau

in cazul locatorului - orice valoare reziduala garantata locatorului de catre locatar, o parte afiliata locatarului sau de o terta parte independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie in cazul optiunii de cumparare, daca

exista un grad rezonabil de certitudine ca locatarul va achizitiona bunul la finele contractului.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

In situatia in care locatorul este producator sau dealer, valoarea justa a bunului la inceputul leasingului va fi, in mod normal, reprezentata de pretul sau de vanzare, mai putin reducerile comerciale. In situatia in care locatorul nu este producator sau dealer, valoarea justa a proprietatii la inceputul leasingului va fi, in mod normal, costul sau, numai daca intre momentul achizitiei proprietatii si inceputul leasingului nu s-a scurs o perioada lunga de timp, caz in care valoarea justa trebuie determinata prin prisma conditiilor pietei la momentul initierii leasingului. Astfel, valoarea justa poate fi mai mare sau mai mica decat costul sau.

Durata de viata economica este fie:

- perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori, sau

- numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare care se estimeaza a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utilizatori.

Durata de viata utila este perioada estimata care ramane, de la inceputul duratei contractului de leasing, fara a fi limitata la acesta, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice incorporate in bun sa fie consumate de catre intreprindere.

Valoarea reziduala reprezinta suma platita de utilizator la terminarea contractului, de obicei odata cu ultima rata de leasing, in cazul in care acesta isi exercita optiunea de cumparare a bunului.

Valoarea reziduala garantata este:

in cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o

parte afiliata acestuia (valoarea garantiei constituind valoarea maxima ce devine platibila, in orice situatie)

in cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o

terta parte neafiliata locatorului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului in regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este certa sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Costurile directe initiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu exceptia costurilor aparute in cazul producatorilor si dealerilor de leasing. In general, acestea includ costurile de contractare a leasingului suportate in tranzactii cu o terta parte independenta si care rezulta direct din contractul de leasing, fiind esentiale pentru a obtine acel contract de leasing si nu ar fi fost suportate daca nu ar fi aparut acea tranzactie de leasing; si anumite costuri legate direct de activitati specifice desfasurate de locator pentru acel leasing, cum ar fi evaluarea situatiei financiare a potentialului locatar, evaluarea si inregistrarea garantiilor, colateralelor si a altor contracte de siguranta (diminuare a riscului), negocierea termenilor leasingului, pregatirea si procesarea documentelor de leasing, incheierea tranzactiei.

Investitia bruta in leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului.

Prin intermediul unui leasing financiar, locatorul urmareste sa realizeze un venit egal cu valoarea justa a bunului in regim de leasing. Acest venit va fi egal cu valoarea actualizata la dobanda implicita a platilor minime de leasing, la care se adauga valoarea reziduala negarantata. In acest context, platile minime de leasing includ ratele de leasing achitate pe parcursul contractului, precum si valoarea reziduala garantata de locatar .

Investitia neta in leasing este investitia bruta in leasing, mai putin venitul financiar nerealizat. Venitul financiar nerealizat reprezinta diferenta dintre:

suma dintre platile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului; si

valoarea actualizata a sumei anterioare, determinata la rata implicita a dobanzii din contractul de leasing.

Rata implicita a dobanzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la inceputul contractului de leasing, determina ca valoarea actualizata cumulata a platilor minime de leasing si a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului in regim de leasing.

Standardul defineste, in plus, rata dobanzii marginale a locatarului ca fiind rata dobanzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la inceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a imprumuta, pentru aceeasi perioada, si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Este definita si chiria contingenta ca fiind acea chirie suplimentara care se datoreaza in functie de un alt parametru decat trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vanzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobanzilor practicate pe piata). Este cazul leasingului auto in care o astfel de chirie se percepe in cazul in care se depaseste un numar de kilometri parcursi anual, deci, este o plata compensatorie pentru utilizarea intensiva a bunului.

Optiunea de cumparare reprezinta o prevedere in continutul contractului de leasing care se refera la optiunea locatarului de a achizitiona bunul utilizat in regim de leasing la o valoare suficient de mica comparativ cu valoarea justa a bunului la data la care optiunea devine executabila. Executarea optiunii trebuie sa apara ca fiind suficient de sigura la inceputul leasingului.

Reinnoirea sau prelungirea leasingului are in vedere continuarea unui contract de leasing dincolo de termenul stabilit initial, inclusiv un nou leasing in cadrul caruia locatarul continua sa foloseasca aceeasi proprietate.

1.3. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

In literatura de specialitate este cunoscut si sub numele de "primordialitatea realitatii economice asupra aparentei juridice" sau "prioritatea realitatii in fata formei".

Standardul IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" mentioneaza, in legatura cu acest principiu, ca "operatiile si alte evenimente ale vietii intreprinderii trebuie sa fie inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii financiare, fara sa se tina cont, in mod unic, de aparenta lor juridica".

Cazul cel mai potrivit pentru exemplificarea folosirii acestui principiu este cel al contractelor de locatie - finantare. Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar si obligatia corespondenta sunt recunoscute in conformitate cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Acest principiu se refera la faptul ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora.

Standardul international IAS 17 reaminteste ca in virtutea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, in cazul unui contract de leasing financiar, locatarul beneficiaza de avantajele economice ce provin din utilizarea bunului, in cea mai mare parte a duratei lui de viata, ca si cand el ar fi proprietar. Bunul inchiriat trebuie sa figureze deci, in bilantul locatarului. Acesta inregistreaza, de asemenea, angajamentele de plata si chiriile corespunzatoare

Totodata, trebuie sa remarcam ca necontabilizarea contractelor de locatie - finantare in bilantul locatarului ar conduce la deformarea indicatorilor financiari, prin subevaluarea resurselor economice (active, in viziunea cadrului conceptual international) si a angajamentelor financiare

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului se aplica la intocmirea situatiilor financiare individuale si a situatiilor financiare consolidate de catre entitatile care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii, denumite criterii de marime: total active in suma de 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta in suma de 7.300.000 euro si numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar sa fie de 50 de salariati. Entitatile care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime amintite, aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului numai la intocmirea situatiilor financiare consolidate. Tratamentul contabil este urmatorul :

>> Contabilizarea de catre locatar:

La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca imobilizare corporala) si datoria corespondenta pentru viitoarele plati de leasing sunt recunoscute la aceleasi valori.

Costurile directe initiale aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea activului.

Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare trebuie alocata astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul ramas al datoriei in fiecare perioada.

Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu standardele contabile IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 36 "Deprecierea activelor".

>> Contabilizarea de catre locator:

Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este prezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa cum urmeaza :

Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta.

Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii investitiei nete.

Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor (cu exceptia locatorilor producatori sau dealeri).

1.4. Clasificarea operatiunilor de leasing

Standardul International de Contabilitate nr. 17 "Leasing" analizeaza doua categorii de contracte de leasing:

a) Leasing financiar

Recunoasterea initiala

La data inceperii duratei contractului de leasing locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; in caz contrar, trebuie utilizata rata dobanzii marginale a locatarului. Orice costuri initiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active.

Clasificarea operatiunilor de leasing se face la inceputul contractului de leasing. Un indiciu in clasificare il reprezinta, mai degraba, fondul economic al tranzactiei, decat forma juridica a contractului de leasing. Clasificarea se bazeaza pe masura in care riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului:

Riscurile includ pierderile potentiale rezultate din gradul scazut de utilizare a

bunului, din uzura morala si din variatii ale venitului datorate modificarilor conditiilor economice.

Avantajele includ estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a

bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Evaluarea ulterioara

Platile de leasing trebuie impartite in cheltuieli de finantare a leasingului si reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului precum si unor cheltuieli financiare, in fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile in regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute in proprietate, iar amortizarea inregistrata trebuie calculata in baza prevederilor standardului IAS 16 "Imobilizari corporale". Daca nu exista in mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.

b) Leasing operational

Deosebirile acestui tip de contract de leasing fata de cel de locatie - finantare:

In cazul locatarului - Platile de leasing in cazul unui leasing operational (exclusiv costul unor servicii cum ar fi asigurarea) trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, in cazul in care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

In cazul locatorului - Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este clasificat conform naturii sale, fiind contabilizat dupa cum urmeaza:

o       Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu standardele IAS 16 si IAS 38.

o       Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei contractului de

leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa.

o       Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat, fie alocate de-a lungul

perioadei contractului de leasing pe masura ce sunt incasate veniturile din chirii.

1.5. Tratamentele si practicile contabile specifice

Leasingul presupune, in esenta, doua contracte: unul de vanzare-cumparare, stabilit intre producator si vanzator si societatea de leasing care crediteaza operatiunea de leasing in calitate de cumparator si un contract de locatie incheiat intre societatea de leasing si un utilizator (beneficiar).

Conform legii, contractul de leasing contine: partile contractului de leasing, precizarea bunului care face obiectul contractului de leasing, valoarea totala a contractului de leasing, valoarea ratelor de leasing si termenul de plata a acestora, perioada de utilizare in sistem de leasing a bunului, clauza privind obligatia asigurarii bunului.

Pentru contabilitate prezinta importanta urmatoarele elemente:

valoarea de intrare = costul de achizitie al bunului

valoarea totala = valoarea totala a ratelor de leasing plus valoarea reziduala

valoarea reziduala = valoarea care la expirarea contractului de leasing face transferul

dreptului de proprietate

rata de leasing.

Ø     Contabilitatea operatiunilor privind leasingul financiar

Operatiunile privind contractele de locatie - finantare sunt cele care se refera la urmatoarele elemente:

Riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul incheierii contractului de leasing;

Partile au prevazut expres ca la expirarea contractului de leasing se transfera utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

Uilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel mult 30% din valoarea de intrare (valoarea de piata) pe care o are la data la care optiunea de cumparare poate fi exprimata;

Perioada de folosire a bunului in sistemul de leasing acopera cel putin 75% din durata normala de utilizare a acestuia, chiar daca in final dreptul de proprietate nu este transferat.

Astfel, contractul de leasing financiar se caracterizeaza prin urmatoarele:

- Rata de leasing este egala cu valoarea de intrare plus dobanda de leasing.

- Prevalenta economicului asupra juridicului, adica desi din punct de vedere juridic bunul nu apartine utilizatorului, la predarea bunului el este scos din evidenta locatorului si preluat in conturile bilantiere ale utilizatorului (locatarului), care urmeaza sa calculeze si sa inregistreze amortizarea pentru bunul preluat.

- Transferul dreptului de proprietate se efectueaza la valoarea reziduala convenita de parti. Acest transfer are loc in cazul in care in contract s-a prevazut expres, iar valoarea totala a operatiunii de leasing financiar este suma ratelor de leasing plus valoarea reziduala. Daca insa in contractul de leasing nu s-a prevazut in mod expres transferul dreptului de proprietate, valoarea totala este data de suma ratelor de leasing.

In intelesul Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, contractul de leasing financiar are urmatoarea semnificatie:

* Contract de leasing financiar = orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

a) Riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului;

c) Utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente;

d) Perioada de leasing depaseste 80% din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului; in intelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) Valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului.

Conform articolului 25 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, in cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, in timp ce in cazul leasingului operational, locatorul are aceasta calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de catre utilizator, in cazul leasingului financiar, si de catre locator, in cazul leasingului operational, cheltuielile fiind deductibile, potrivit articolului 24 din aceeasi lege.

In cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobanda, iar in cazul leasingului operational locatorul deduce chiria (rata de leasing).

Contabilitatea operatiunilor privind leasingul financiar la locator ( finantator)

Operatiunea de predare a bunurilor de natura imobilizarilor achizitionate se contabilizeaza folosind urmatoarele conturi:

212 "Constructii"

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale"

2678 "Alte creante imobilizate"

2679 "Dobanzi aferente altor creante imobilizate"

472 "Venituri inregistrate in avans"

8038 "Alte valori in afara bilantului", analitic "Bunuri predate in leasing financiar", in care se inregistreaza valoarea totala a ratelor de leasing

8052 "Dobanzi de incasat" (aferente contractelor de leasing).

Ratele de leasing se factureaza lunar sau la termenele din contract si sunt supuse sferei de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. In factura se consemneaza distinct cele doua componente ale ratei de leasing pentru:

- a se evidentia veniturile in contul 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii" pe componentele ratei de leasing

- impozitarea veniturilor realizate in Romania de persoanele juridice nerezidente. Astfel sunt impozabile veniturile realizate din dobanda de leasing. Daca prin contractul incheiat nu se identifica dobanda, atunci se impoziteaza toata rata de leasing.

Locatorul, pe masura facturarii ratelor de leasing, contabilizeaza cheltuielile proprii de exploatare egale cu cota-parte din valoarea de intrare a bunurilor predate in regim de leasing, utilizand contul 6588 "Alte cheltuieli de exploatare". De asemenea, cu valoarea fiecarei rate de leasing se crediteaza contul in afara bilantului 8038 "Alte valori in afara bilantului (Bunuri predate in leasing financiar)". Astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al contului 8038 reprezinta valoarea ratelor ramase de incasat.

In contabilitatea locatorului trebuie inregistrata si operatiunea de vanzare la valoarea reziduala a bunului stabilita intre parti, la expirarea perioadei de leasing, daca se transfera dreptul de proprietate, utilizand conturile adecvate unei vanzari.

Contabilitatea operatiunilor privind leasingul financiar la locatar ( utilizator)

In contabilitatea locatarului se evidentiaza:

- Bunurile primite in regim de leasing financiar cu ajutorul conturilor:

212 "Constructii"

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale"

167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate"

1687 "Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate"

471 "Cheltuieli inregistrate in avans"

- Valoarea totala a ratelor de leasing este valoarea bunului operat in contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate"

- Pentru dobanzile calculate pentru contractul de leasing se folosesc conturile

8051 "Dobanzi de platit" (pentru contracte de leasing)

8052 "Dobanzi de incasat" (aferente contractelor de leasing)

- Amortizarea bunurilor primite in regim de leasing

- Operatiile aferente facturilor primite pentru ratele de leasing.

Ø     Contabilitatea operatiunilor privind leasingul operational

Orice operatiune care nu indeplineste conditiile leasingului financiar se incadreaza in categoria leasingului operational.

In intelesul Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, contractul de leasing operational are urmatoarea semnificatie:

* Contract de leasing operational reprezinta orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna dintre conditiile prevazute la literele b)-e) mentionate anterior; riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului.

Leasingul operational prezinta urmatoarele caracteristici:

- Rata de leasing operational este formata din amortizarea valorii de intrare a bunului, corespunzatoare perioadei de utilizare, calculata potrivit legii, si beneficiul stabilit de partile contractante.

- Bunurile predate locatarului/utilizatorului raman evidentiate pe toata durata de leasing in contabilitatea locatorului/finantatorului. Acesta calculeaza si inregistreaza amortizarea bunurilor respective.

- Transferul dreptului de proprietate, daca utilizatorul isi exprima optiunea pentru cumpararea bunului, se face la valoarea reziduala stabilita intre parti in conformitate cu prevederile contractului de leasing.

Astfel ca, valoarea totala a operatiunii de leasing operational este data de :

Suma ratelor de leasing plus valoarea reziduala, daca bunul este cumparat la expirarea

perioadei de leasing, sau

Suma ratelor de leasing, daca la expirarea perioadei de leasing utilizatorul intrerupe

relatiile contractuale.

Contabilizarea operatiilor de leasing operational prezinta unele particularitati privind conturile utilizate de metodologie.

Contabilitatea operatiunilor privind leasingul operational la locator ( finantator)

Bunurile de natura imobilizarilor si care urmeaza a fi predate in regim de leasing raman inregistrate pe toata perioada de leasing in conturile de imobilizari corporale (212 - "Constructii", 213 - "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii" sau contul 214 - "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale").

- Amortizarea calculata de locator se inregistreaza ca o cheltuiala de exploatare.

- Ratele de leasing facturate se evidentiaza ca venituri din exploatare in contul 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii", deschis pe doua conturi analitice: amortizarea si marja la profit.

Vanzarea bunului la valoarea reziduala prin contul 7583 "Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital", daca utilizatorul opteaza pentru transferarea dreptului de proprietate si scoaterea din patrimoniu.

Contabilitatea operatiunilor privind leasingul operational la locatar ( utilizator)

- Inregistrarea imobilizarilor corporale intr-un cont in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate"

- Ratele de leasing facturate de locator se contabilizeaza la cheltuieli de exploatare in contul 612 "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile"

- Transferarea dreptului de proprietate, daca utilizatorul opteaza, la expirarea perioadei de leasing.

Ø      Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice temei. Prezentarea informatiilor

* Situatiile financiare ale locatarului in cazul contractului de leasing financiar

La inceputul contractului de leasing financiar, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporala sau necorporala, trebuie sa se inregistreze in activul bilantului sau. Totodata, operatia de locatie este tratata ca o operatie de finantare. Este ca si cand locatarul ar primi un imprumut de la locator. Ca urmare, in pasivul bilantier, se va inregistra o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligatia de a efectua platile viitoare in numele locatiei. Imobilizarea si datoria se inregistreaza la cea mai mica valoare dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minimale

Platile in numele locatiei trebuie sa fie repartizate in doua componente: cheltuiala financiara si amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiara trebuie sa fie repartizata asupra diferitelor perioade acoperite de contractul de locatie, astfel incat sa se obtina o rata periodica a dobanzii de natura constanta, in numele fiecarei perioade, aplicabila soldului datoriei referitoare la contractul de locatie - finantare

Politica de amortizare a activelor primite in locatie trebuie sa se coreleze cu cea aplicabila activelor amortizabile, pe care le poseda locatarul, iar cheltuiala privind amortizarile trebuie sa fie calculata pe baza prevederilor standardelor IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 38 "Imobilizari necorporale".

Daca nu exista o certitudine rationala ca locatarul sa devina proprietarul activului, la sfarsitul contractului de locatie, activul trebuie sa fie integral amortizat pe cea mai scurta durata dintre durata de locatie si durata sa de utilitate.

Tranzactiile si alte evenimente trebuie inregistrate si reflectate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara si nu numai cu forma juridica.

In cazul operatiunilor de leasing financiar fondul si realitatea financiara rezida in aceea ca locatarul dobandeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica, in schimbul unei obligatii de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare aferente.

Daca asemenea tranzactii de leasing nu sunt reflectate in bilantul locatarului, resursele economice si nivelul obligatiilor unei intreprinderi sunt subevaluate, denaturandu-se astfel indicatorii financiari la inceputul contractului de leasing, activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se inregistreaza in bilant la valori egale

* Situatiile financiare ale locatorului in cazul contractului de leasing financiar

In cazul locatorului, acesta trebuie sa recunoasca in bilant bunurile detinute in regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in leasing.

Achizitiile de bunuri imobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investitii, fiind supuse amortizarii in conformitate cu actele normative in vigoare.

Intr-un contract de locatie - finantare, locatorul transfera cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii legale. In consecinta, el contabilizeaza incasarile in numele locatiei (redeventele), repartizate in doua componente: partea de recuperare a creantelor (principalul) si veniturile financiare, pentru remunerarea investitiei si serviciilor sale

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete a locatorului corespunzatoare leasingului financiar

Costurile initiale directe majoreaza valoarea creantei. Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vanzare in rezultatul perioadei, in conformitate cu politica urmata in mod normal de intreprindere in cazul vanzarilor directe. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere la inceputul contractului de leasing.

Situatiile financiare ale locatarului in cazul contractului de leasing operational

Platile efectuate in numele contractului de leasing operational (din care este dedus costul serviciilor de tipul asigurarilor si intretinerii), trebuie sa fie contabilizate de catre locatar (utilizator) la cheltuieli, in contul de profit si pierdere, pe o baza liniara, in cursul intregii durate a contractului de locatie, exceptand situatia in care o alta baza sistematica este mai adecvata esalonarii in timp a avantajelor pe care le va obtine utilizatorul, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceasta baza.

Situatiile financiare ale locatorului in cazul contractului de leasing operational

Locatorul (finantatorul) trebuie sa prezinte bunurile detinute in regim de leasing operational in bilant, in conformitate cu natura acestora

Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului . Platile incasate de locator vor fi inregistrate ca venituri din chirii in perioada in care plata este incasata sau devine scadenta

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amana si se aloca la venituri pe durata contractului de leasing proportional cu venitul inregistrat din chirie, fie se recunosc in contul de profit si pierdere ca o cheltuiala in perioada in care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor in regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate in baza standardelor IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 38 "Imobilizari necorporale"

In cazul entitatilor al caror obiect principal de activitate il constituie activitatea de leasing, in cifra de afaceri neta se include si dobanda cuvenita acestor contracte, aferenta perioadei de raportare. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora.

Entitatile care au evidentiate in contul de creante imobilizate creantele aferente contractelor de leasing financiar, precum si alte creante imobilizate cu scadenta mai mare de un an, vor prezenta in bilant, la imobilizari financiare, numai partea cu scadenta mai mare de 12 luni, diferenta urmand a fi reflectata la creante.

In Notele Explicative la situatiile financiare se prezinta ratele achitate in cadrul unui contract de leasing. Astfel, in cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmatoarele informatii:

o descriere generala a contractelor semnificative de leasing

dobanda de incasat aferenta perioadelor viitoare.

In cazul unui leasing financiar, locatarul va evidentia urmatoarele:

-- o descriere generala a contractelor importante de leasing, incluzand, dar fara a se limita la acestea, urmatoarele:

• existenta si conditiile optiunilor de reinnoire sau cumparare;
• restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii

suplimentare si alte operatiuni de leasing.

• dobanda de platit aferenta perioadelor viitoare.

Situatiile financiare anuale ale societatilor de leasing vor fi elaborate in conformitate cu prevederile reglementarilor contabile aplicabile si vor fi auditate de persoane fizice sau juridice, persoane active, membre ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania, potrivit reglementarilor contabile in vigoare