Planul de conturi general

Planul de conturi general

"Planul general de conturi cuprinde totalitatea conturilor sintetice care servesc la inregistrarea existentei, miscarii si transformarii mijloacelor economice, a resurselor acestor mijloace si a rezultatelor obtinute. Acesta se prezinta sub forma unui tablou in care fiecare cont are o denumire, simbol cifric si sunt incadrate in clase si grupe dupa anumite criterii". (Caciuc, Megan, 2003, p.149)

MFP elaboreaza, impreuna cu organismele de resort, pentru fiecare domeniu de activitate in parte si pentru fiecare tip de activitate patrimoniala planuri de conturi adecvate. Astfel, sunt elaborate planuri de conturi pentru:

o      unitati cu scop lucrativ (societati comerciale, regii autonome, unitati cooperatiste etc.);

o      unitati fara scop lucrativ (fundatii, asociatii, culte etc.);

o      societati bancare;

o      institutii publice;

o      organele administratiei centrale si locale etc.

Planul general de conturi adoptat si utilizat in Romania se bazeaza pe sistemul zecimal si este corespunzator organizarii contabilitatii in dublu circuit, pentru contabilitate financiara si de gestiune.

Planul de conturi zecimal este caracterizat de un sistem de simbolizare ce imparte conturile in 10 clase, simbolizate de la 1 la 9, care, la randul lor, se impart in 10 grupe simbolizate cu doua cifre in care prima este clasa iar a doua ordinea in clasa si fiecare grupa poate contine 10 conturi sintetice/divizionare.

Simbolizarea fiecarui cont delimiteaza elementele patrimoniale in functie de caracteristici, pe clase, grupe si conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifra, grupele cu doua si conturile cu trei cifre. Conturile simbolizate cu trei cifre sunt conturi sintetice de gradul I, care se pot dezvolta in conturi sintetice de gradul II. Exista si conturi simbolizate cu patru cifre, care sunt sintetice de gradul III si care sunt folosite la societatile bancare si alte organisme supravegheate de CNVM.

Ne vom opri, in continuare, asupra planului general de conturi pentru unitatile patrimoniale cu scop lucrativ. Acesta cuprinde urmatoarele clase:

conturi de capitaluri

conturi de imobilizari

conturi de stocuri si productia in curs de executie

conturi de terti

conturi de trezorerie

conturi de cheltuieli

conturi de venituri

conturi speciale

conturi de gestiune

Fiecare clasa se dezvolta in grupe de conturi, iar acestea in conturi sintetice de gradul I si II.

Gruparea conturilor, avand la baza structura si simbolizarea conturilor, determina:

1. gruparea realizata pe cele doua circuite ale contabilitatii in dublu circuit;
2. gruparea realizata pe ciclurile activitatii economice.

Gruparea pe cele doua circuite ale contabilitatii in dublu circuit

a)     circuitul contabilitatii financiare se realizeaza cu ajutorul conturilor de bilant, in care se inregistreaza existenta si miscarea elementelor patrimoniale si pe baza carora se intocmeste bilantul (clasele 1-5 din panul general de conturi). Se mai folosesc si alte clase de conturi, cum ar fi:

-clasele conturilor generatoare de rezultat financiar: clasa 6 si 7;

-clasa conturilor speciale (clasa 8) in care se inregistreaza operatii economice asupra elementelor extra-patrimoniale, care, uneori, pot influenta starea patrimoniala daca sunt recunoscute ca elemente patrimoniale.

b)     circuitul contabilitatii de gestiune se realizeaza cu ajutorul conturilor interne de gestiune, cuprinse in clasa 9, care inregistreaza decontarile referitoare la cheltuielile aferente realizarii productiei si costurile acesteia.

Gruparea realizata pe ciclurile activitatii economice (Feleaga, Malciu, Bunea, 2002, p.161-164)

a)     ciclul de acumulare (finantare-investitii)

Operatiile cuprinse in acest ciclu se deruleaza pe termen mediu si lung si pentru inregistrarea lor se folosesc conturile din clasele 1 si 2. Aceste operatii se impart in operatii de finantare (inregistrate cu conturile din clasa 1) si operatii de investitii (reflectate cu conturile din clasa 2).

b)     ciclul de exploatare

Operatiile acestui ciclu sunt considerate pe termen scurt si pentru inregistrarea lor se folosesc conturile din clasele 3-7. Aceste operatii genereaza venituri si cheltuieli din exploatare, iar ordinea de dispunere a veniturilor si cheltuielilor pe grupe de conturi permite calcularea soldurilor intermediare de gestiune.

Constituirea capitalului social

Ca element de patrimoniu, capitalul exprima, in forma baneasca, valoarea nominala a actiunilor/partilor sociale subscrise/depuse de actionari/asociati. Capitalul social reprezinta si obligatia unitatii patrimoniale fata de cei ce au participat la constituirea capitalului. Constituirea capitalului social difera in functie de tipul societatii comerciale (vezi Legea societatilor comerciale nr.31/1990, republicata in 1998):

societatile de persoane - capitalul social se constituie din parti sociale (nominalizate si netransmisibile fara acordul celorlalti asociati), marimea capitalului si a partilor sociale nefiind limitate;

societatile de capitaluri - marimea capitalului social, format din actiuni nominative sau la purtator, este de minim 2500 RON, iar numarul actionarilor este minim 5;

societatile de persoane si capital - capitalul se constituie prin aportul asociatilor.

In constituirea capitalului exista doua momente importante: subscrierea s varsarea capitalului.

Contabilitatea imobilizarilor

Dupa cum se stie, imobilizarile pot fi corporale (bunuri tangibile ce indeplinesc anumite conditii), necorporale (active nemonetare identificabile fara suport material) si financiare (titluri a caror posesie durabila asigura realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor si dobanzilor sau care permit controlul asupra firmei emitente).

Intrarea in patrimoniu a imobilizarilor se poate realiza prin:

achizitie de la furnizori - se evalueaza la cost de achizitie;

productie proprie - se evalueaza la cost de productie;

aport in natura la capitalul social - se evalueaza la valoarea justa.

Operatiile de miscare a imobilizarilor

Sunt de natura transferului intre subunitatile aceleiasi entitati sau a unor operatii de intretinere, reparatii, modernizari. Cheltuielile generate de aceste operatii se adauga la valoarea contabila a imobilizarii daca imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, ceea ce duce la beneficii viitoare mai mari decat cele estimate initial.

Deprecierea imobilizarilor

Reflecta pierderea de valoare a imobilizarilor in timp, care poate fi:

ireversibila - se masoara prin diverse regimuri de amortizare;

reversibila - se determina la sfarsitul exercitiului, la inventariere, si se datoreaza posibilitatii ca in perioada urmatoare sa scada valoarea justa a imobilizarilor sub nivelul valorii de intrare a acestora. Efectul este preluat prin intermediul provizioanelor.

Iesirea din patrimoniu a imobilizarilor

Se realizeaza ca urmare a scoaterii din folosinta sau cedarii prin vanzare sau cu titlu gratuit. Evaluarea se face la valoarea contabila, respectiv la valoarea de intrare.

Formele de amortizare

Metoda liniara - este utilizata de majoritatea firmelor romanesti datorita simplitatii calculelor (cheltuielile cu amortizarea fiind aceleasi de la o perioada la alta) si traditiei.

Amortizare degresiva "este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizarilor, deoarece permite inregistrarea unei amortizari mai mari in primii ani de utilizare a activului iar pe masura ce acesta se apropie de sfarsitul duratei de viata utile amortizarea descreste". (Mates, 2003, p.58) Metoda corespunde stimularii investitiilor pentru ca permite recuperarea din primii ani a celei mai mari parti din capitalurile imobilizate.

In Romania exista doua variante de aplicare:

Varianta fara influenta uzurii morale (AD1);

Varianta cu influenta uzurii morale (AD2)

In Standardele internationale sunt prevazute si alte variante:

Procent de amortizare constant aplicat la o baza variabila (valoarea contabila neta sau valoarea ramasa de amortizat);

Procent variabil la o baza constanta (valoare contabila)

Calcul proportional cu cantitatea de produse obtinute sau km parcursi.

Amortizare accelerata

Esenta metodei consta in amortizarea, in primul an de functionare a unei cote de 50% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale (masini, utilaje etc.). Pentru anii urmatori, amortizarea anuala se calculeaza in functie de valoarea ramasa de amortizat si numarul de ani ramasi pana la expirarea duratei de viata utile. Aceasta metoda este cea mai avantajoasa din punct de vedere al interesului fiscal al agentilor economici.

Amortizare progresiva presupune cresterea normelor de amortizare in progresie aritmetica sau geometrica de la intrarea in functiune pana la expirarea duratei de viata utile, ca urmare, e opusa celor degresiva si accelerata.

Amortizare regresiva - presupune ponderarea valorii de intrare cu cote descrescatoare in timp. Este numita "metoda SOFTY" si este specifica intreprinderilor americane. Este considerata opusa metodei progresive deoarece presupune cheltuieli cu amortizarea mai mari in primii ani. Se urmareste, prin utilizarea acestei metode, reducerea influentei inflatiei asupra rezultatului activitatii.

Amortizarea prin metoda insumarii cifrelor

Este denumita "<metoda insumarii anilor de viata>, fiind de asemenea o metoda regresiva de amortizare". (Mates, 2003, p.71) Metoda presupune ponderarea valorii contabile nete a imobilizarii cu un procent de amortizare care este determinat prin impartirea duratei ramase de amortizat (in ani) la suma cifrelor anilor de functionare sau suma productiei anuale estimate. Valoarea amortizarii scade in progresie aritmetica de la un an la altul.

Amortizarea globala a imobilizarilor

Metodele globale se folosesc atunci cand obiectul amortizarii nu poate fi identificat ca obiect singular sau complex de obiecte prin care sa se delimiteze unitatea de masura si evidenta a activelor imobilizate.

Amortismente derogatorii

Acestea reprezinta suplimente de amortizare calculate in baza unor prevederi fiscale peste nivelul amortizarii considerate economice (liniara) si se justifica prin avantajul fiscal obtinut, intrucat cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal. Se aplica in tarile in care contabilitatea este conectata la fiscalitate.

Amortizarea imobilizarilor necorporale

Pentru imobilizarile necorporale se utilizeaza regimul liniar iar valoarea amortizarii anuale depinde de valoarea contabila (de intrare) si de durata limitativa de utilizare. Conform legislatiei in vigoare, cheltuielile de constituire se amortizeaza intr-o perioada de maximum 5 ani; cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, alte valori similare si alte imobilizari necorporale se amortizeaza in cadrul duratei in care se estimeaza generarea de beneficii economice, dar nu mai mult de 20 de ani de la data intrarii.

Conform IAS 38 "active necorporale", fondul comercial, rezultat din achizitii de imobilizari trebuie amortizat intr-o perioada de maximum 20 de ani de la data intrarii.

Cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor necorporale sunt considerate cheltuieli de exploatare deductibile fiscal. In conditiile in care societatile comerciale intra in lichidare sau fuziune, activele necorporale vor fi amortizate integral.

Majoritatea informatiilor furnizate de contabilitate iau in calcul costul istoric ce nu tine cont de variatia preturilor. Ca atare, mai ales in cazul economiilor inflationiste, intreprinderile trebuie sa prezinte informatii care sa cuprinda si variatia preturilor. IAS 15 "Informatii care reflecta variatia preturilor" recomanda 2 abordari:

Abordarea bazata pe puterea generala de cumparare

Aceasta abordare presupune retratarea unora sau a tuturor elementelor din situatiile financiare prin modificarea unitatii de masura dar nu si a bazelor de evaluare. Se reflecta astfel efectele variatiilor de pret asupra profitului ca urmare a modificarii:

amortizarii imobilizarilor;

costului vanzarilor;

elementelor monetare nete, in conditiile mentinerii capitalului financiar (puterea de cumparare.

Abordarea bazata pe costul curent

Foloseste ca baza primara de evaluare costul de inlocuire. Atunci cand costul de inlocuire este mai mare decat valoarea realizabila neta si decat valoarea actualizata, se va folosi ca baza de evaluare maximul dintre valoarea realizabila neta si valoarea curenta.

Costul de inlocuire al unui activ individual este, de obicei, derivat din:

costul curent de achizitie al unui activ similar nou sau utilizat;

costul unei capacitati de productie echivalente sau al serviciului potential.

Valoarea realizabila neta reprezinta, de obicei, pretul curent net de vanzare al unui activ.

Valoarea actualizata reprezinta o estimare curenta a viitoarelor incasari nete atribuite activului, actualizate in mod corespunzator.

Contabilitatea rezultatului exercitiului

Rezultatul exercitiului reprezinta diferenta dintre veniturile si cheltuielile unei firme dintr-o perioada (luna).

Clasificarea cheltuielilor

Dupa natura lor, cheltuielile se grupeaza astfel:

v    cheltuieli de exploatare - sunt prilejuite de desfasurarea activitatii din obiectul de activitate al firmei, legate de productie, prestari de servicii, comert, transport etc. Se cuprind in aceasta categorie:

cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;

cheltuieli cu alte servicii executate de terti (comisioane, protocol, reclama, transport, deplasari etc.)

cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli de exploatare (despagubiri, amenzi, donatii etc.).

v    cheltuieli financiare - sunt ocazionate de operatiile financiare (vanzarea de titluri de valoare, dobanzi, sconturi acordate etc. Aici se cuprind urmatoarele:

pierderi din creante legate de participatii;

cheltuieli din diferente de curs valutar;

cheltuieli privind dobanzile;

cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

sconturi acordate clientilor.

v    cheltuieli extraordinare - nu sunt legate de activitatea curenta, normala si includ pierderile din calamitati sau alte evenimente similare.

v    cheltuielile cu amortizarile si provizioanele - cuprind:

cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale;

cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli;

cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor, stocurilor, creantelor si titlurilor de plasament;

cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor.

v    cheltuieli cu impozitul pe profit/venit - reprezinta impozitul calculat asupra profitului impozabil sau venitului realizat (la microintreprinderi).

Clasificarea veniturilor

Tot dupa natura, veniturile se impart in:

v    venituri din exploatare - se cuprind aici:

venituri din vanzari de produse, marfuri, prestari de servicii, lucrari executate;

venituri din productia stocata;

venituri din productia de imobilizari;

venituri din subventii de exploatare;

alte venituri din exploatare.

v    venituri financiare care cuprind:

venituri din titluri de plasament cedate;

venituri din diferente de curs valutar;

venituri din dobanzi.

v    venituri extraordinare - cuprind veniturile care nu au legatura cu activitatea curenta, normala a firmei.

v    venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor

Atat conturile de cheltuieli, cat si cele de venituri sunt conturi de rezultate si se soldeaza la sfarsitul exercitiului financiar prin transferul in contul de rezultat. Contabilitatea cheltuielilor se tine cu ajutorul conturilor din clasa 6, iar cea a veniturilor cu conturile din clasa 7.

Rezultatul exercitiului poate fi profit sau pierdere si se determina ca diferenta dintre veniturile si cheltuielile exercitiului, indiferent de data incasarii/platii lor. Rezultatul exercitiului (R) se calculeaza lunar si cuprinde rezultatul curent (Rc), rezultatul extraordinar (Rextr) si impozitul pe profit (Ip).

R = Rc + Rextr - Ip

De asemenea, rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului 121 "Profit si pierdere" ce este supus repartizarii.

Rezultatul curent este diferenta dintre veniturile din exploatare (Ve) si cele financiare (Vf) si cheltuielile de exploatare (Che) si cele financiare (Chf).

Rc = (Ve + Vf) - (Che + Chf)

Rezultatul extraordinar reprezinta diferenta dintre veniturile (Vextr) si cheltuielile extraordinare (Chextr).

Rextr= Vextr - Chextr

Conturile de rezultate

Conturile de rezultate sunt 121 "Profit si pierdere" si 129 "Repartizarea profitului". Se mai utilizeaza contul 117 "Rezultatul reportat", cont care preia din contul 121 profitul nerepartizat sau pierderea.

Contul 121 "Profit si pierdere"

Rolul acestui cont este de a inregistra si calcula rezultatele din cursul exercitiului pe structura activitatilor unitatii patrimoniale. Daca soldul final este creditor reprezinta profitul obtinut, iar daca este debitor reprezinta pierderile la data stabilirii soldului.

Contul 129 "Repartizarea profitului"

Rolul contului este de a tine evidenta repartizarii profitului realizat, iar soldul final este debitor, reprezentand profitul repartizat aferent anului in curs.

Contul 117 "Rezultatul reportat"

Rolul contului este de a tine evidenta rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent (profit) a caror repartizare a fost amanata sau a pierderii reportate din exercitiul precedent. Soldul final creditor reprezinta profitul nerepartizat, iar daca este debitor reprezinta pierderile neacoperite la data stabilirii soldului.

Impozitul pe profit

Impozitul pe profit reprezinta un impozit direct care se calculeaza prin aplicarea unei cote asupra profitului impozabil sau veniturilor realizate (la microintreprinderi). Impozitul se calculeaza asupra profitului cumulat de la inceputul anului sau asupra veniturilor realizate si se regularizeaza ca plata trimestrial.

Contul folosit este 441 "Impozitul pe profit/venit care tine evidenta obligatiilor si decontarilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit/venit. Daca soldul final este creditor reprezinta sumele datorate la bugetul statului, iar daca este debitor reprezinta sumele varsate in plus fata de cele datorate efectiv, reflectand un drept de creanta.

La nivel mondial se utilizeaza, in principal, doua metode de impozitare a profitului si anume:

Metoda impozitului exigibil

Impozitul datorat statului pentru un exercitiu reprezinta cheltuiala cu impozitul a acelui exercitiu si este egala cu impozitul din situatia de calcul a rezultatului fiscal. Incidenta fiscala datorata diferentelor temporare se mentioneaza in Anexa.

Sustinatorii acestei metode se bazeaza:

fie pe ideea ca impozitul constituie mai degraba o distribuire a profitului decat o cheltuiala;

fie pe ideea ca incidenta fiscala a diferentelor temporare reprezinta o parte a cheltuielii fiscale a exercitiului in cursul caruia s-a tinut seama de aceasta incidenta in calculul profitului impozabil,

Adversarii metodei au urmatoarele argumente:

impozitul nu constituie distribuire de rezultat (statul nu este actionar), ci reprezinta o prelevare obligatorie;

metoda contravine principiului specializarii exercitiilor si principiului prudentei.

Metoda impozitului amanat/reportului de impozit

Impozitul pe profit este considerat, in acest caz, cheltuiala angajata de firma in eforturile de realizare a profitului si este contabilizat in cursul aceluiasi exercitiu la care se refera cheltuiala sau venitul. Incidenta diferentelor temporare se contabilizeaza in contul de profit si pierdere al exercitiului si se regaseste in bilant sub forma soldului de impozit. Exista, in practica, 2 variante ale acestei metode:

Reportul fix - In aceasta varianta, incidenta diferentelor temporare dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal este amanata pentru a fi imputata asupra exercitiilor urmatoare, in cursul carora aceste diferente se vor regulariza, iar cheltuiala fiscala cuprinde:

impozitul exigibil;

incidenta fiscala a diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau reportate asupra exercitiilor viitoare. Cuantificarea acestor incidente se realizeaza utilizand cota de impozitare din exercitiul in care au aparut diferentele temporare.

Reportul variabil - In cea de a doua varianta, incidenta fiscala viitoare, data de aparitia unor diferente temporare in exercitiul curent, este determinata si contabilizata fie ca o datorie potentiala (impozit de platit in viitor), fie ca o creanta (impozit platit anticipat). In plus, impozitele reportate sunt retratate pentru a tine cont de eventualele schimbari ale cotelor de impozitare, sau de aparitia unor impozite noi. Cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

impozitul exigibil;

impozitul prevazut a se plati in viitor sau considerat ca fiind platit anticipat, pentru regularizarea diferentelor temporare aparute sau disparute in cursul exercitiului;

retratarile soldului de impozit, determinate de schimbarea cotelor de impozitare sau aparitiei unor impozite noi, care apar in bilant.

Cuantificarea incidentei fiscale a diferentelor temporare se realizeaza utilizand cota de impozitare in vigoare la data regularizarii (nu se tine seama de cota de la origine).