Paragrafe

Introducere

Caracteristicile fraudei

Responsabilitatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta

Limitari inerente ale unui audit in contextul fraudei

Responsabilitatea auditorului de a detecta denaturarile semnificative ca urmare a fraudei

Scepticismul profesional

Discutiile in cadrul echipei misiunii

Proceduri de evaluare a riscului

Identificarea si evaluarea riscurilor unor denaturari semnificative datorate fraudei

Raspunsurile la riscurile unor denaturari semnificative datorate fraudei

Evaluarea probelor de audit

Declaratiile conducerii

Comunicarea cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernanta

Comunicarea cu autoritatile de reglementare si de aplicare

Incapacitatea auditorului de a continua misiunea

Documentarea 1

Data intrarii in vigoare

Anexa 1: Exemple de factori de risc

Anexa 2: Exemple de posibile proceduri pentru tratarea riscurilor unor denaturari semnificative datorate fraudei evaluate

Anexa 3: Exemple de circumstante care indica posibilitatea unor fraude

Introducere

Scopul prezentului Standard International de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a furniza recomandari cu privire la responsabilitatea auditorilor de a considera fraudele intr-un audit al situatiilor financiare si dezvolta modul in care standardele si indrumarile din ISA 315 "Cunoasterea entitatii si mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa si ISA 330 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate urmeaza sa fie aplicate in relatie cu riscurile unor denaturari semnificative datorate fraudei. Standardele si indrumarile din ISA se intentioneaza a fi integrate in procesul general de audit.

Acest standard:

Face distinctie intre frauda si eroare si descrie doua tipuri de frauda care sunt relevante pentru auditor, adica denaturarile care rezulta din reprezentarea gresita a activelor si denaturarile care rezulta din raportarea financiara frauduloasa; descrie responsabilitatile care revin celor insarcinati cu guvernanta si conducerea entitatii pentru prevenirea si detectarea fraudei, descrie limitele inerente ale auditului in contextul fraudei si stabileste responsabilitatile auditorului pentru detectarea denaturarilor semnificative datorate fraudei

Cere auditorului sa mentina o atitudine de scepticism profesional recunoscand posibilitatea ca o denaturare semnificativa datorata fraudei ar putea exista, cu toata experienta anterioara a auditorului in ceea ce priveste entitatea si onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta

o       Cere membrilor echipei misiunii sa discute posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina denaturari semnificative ca urmare a fraudei si cere partenerului de misiune sa ia in consideratie ce aspecte care urmeaza sa fie comunicate membrilor echipei misiunii care nu sunt implicati in discutii

Cere auditorului sa

o       Efectueze proceduri pentru a obtine informarii care sa fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturari semnificative datorate fraudei

o       sa identifice si sa evalueze riscurile unor denaturari semnificative datorate fraudei la nivelul situatiilor financiare si la nivel de asertiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativa datorata fraudei, sa evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entitatii, inclusiv activitatile relevante de control si sa determine daca au fost implementate

o       Sa determine raspunsurile globale pentru a trata riscurile unor denaturari semnificative datorate fraudei la nivelul situatiilor financiare si sa ia in consideratie desemnarea si supravegherea personalului; sa ia in consideratie politicile contabile folosite de entitate si sa includa un element de neprevazut in selectarea naturii, momentului si intinderii procedurilor de audit care urmeaza sa fie efectuate

o       Sa proiecteze si sa efectueze proceduri de audit pentru a raspunde riscurilor unor evitari ale controalelor de catre conducere

o       Sa determine raspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturari semnificative datorate fraudei

o       Sa analizeze masura in care o denaturare identificata indica o frauda

o       Sa obtina declaratii in scris din partea conducerii cu privire la frauda si

o       Sa comunice cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernanta

Ofera indrumari referitoare la comunicarile cu autoritatile de reglementare si de implementare

Ofera indrumari daca, in urma unei denaturari care rezulta din frauda sau suspiciune de frauda, auditorul intampina probleme neobisnuite care pun in discutie capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului; si

Stabileste cerintele de documentare.

In planificarea si efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scazut, auditorul trebuie sa ia in consideratie riscul unor denaturari semnificative in situatiile financiare, datorate fraudei.

Caracteristicile fraudei

Denaturarile din situatiile financiare pot aparea din fraude sau erori. Factorul care face diferenta intre frauda si eroare este daca actiunea fundamentala care a avut ca rezultat o denaturare a situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata.

Termenul "eroare" se refera la o denaturare neintentionata aparuta in situatiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi:

O greseala aparuta in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora se intocmesc situatiile financiare.

O estimare contabila incorecta aparuta din trecerea cu vederea sau interpretarea gresita a faptelor.

O greseala in aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoastere, clasificare, prezentare sau descriere de informatii.

Termenul "frauda" se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai multe persoane din randul conducerii, al celor insarcinati cu guvernanta, al salariatilor sau tertilor, actiune care implica utilizarea inselaciunii in scopul obtinerii unui avantaj injust sau ilegal. Desi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de actiunile frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativa in situatiile financiare. Este posibil ca denaturarea situatiilor financiare sa nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal daca frauda a aparut sau nu. Frauda care implica unul sau mai multi membri din conducere sau din structura insarcinata cu guvernanta este denumita "frauda manageriala"; frauda care implica numai angajatii unei entitati este denumita "frauda cu asocierea angajatilor". In oricare din cele doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din afara entitatii in vederea savarsirii fraudelor.

Exista doua tipuri de denaturari intentionate care sunt relevante - denaturari aparute in urma raportarii financiare frauduloase si denaturari aparute din delapidarea activelor.

Raportarea financiara frauduloasa presupune denaturari sau omisiuni intentionate ale valorilor sau prezentarilor de informatii in situatiile financiare, in scopul inducerii in eroare a utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloasa poate fi indeplinita prin:

Manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrarilor contabile sau a documentelor justificative pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare.

Interpretarea eronata sau omiterea intentionata a evenimentelor, tranzactiilor sau altor informatii semnificative in situatiile financiare.

Aplicarea gresita in mod intentionat a politicilor contabile aferente evaluarii, recunoasterii, clasificarii, prezentarii sau descrierii de informatii.

Raportarea financiara frauduloasa implica deseori evitarea de catre conducere a controalelor care in alte circumstante ar putea parea ca functioneaza efectiv. Frauda poate fi comisa prin evitarea controalelor de catre conducere folosind tehnici precum:

Inregistrarea unor capitole fictive in registrul jurnal, in special aproape de finalul unei perioade contabile, pentru manipularea rezultatelor operationale sau atingerea altor obiective;

Modificarea neadecvata a presupunerilor si schimbarea rationamentului folosit pentru estimarea soldurilor de conturi

Omiterea, avansarea sau intarzierea recunoasterii in situatiile financiare ale evenimentelor si tranzactiilor care au avut loc in timpul perioadei de raportare;

Ascunderea, sau nedivulgarea, faptelor care ar putea afecta sumele inregistrate in situatiile financiare;

Angajarea in tranzactii complexe care sunt structurate pentru a reprezenta eronat pozitia financiara sau performanta financiara a entitatii; si

Modificarea inregistrarilor si termenilor privind tranzactii importante si neobisnuite.

Raportarea financiara frauduloasa poate fi cauzata de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a insela utilizatorii situatiilor financiare prin influentarea perceptiilor lor asupra performantei si profitabilitatii entitatii. O astfel de manipulare a veniturilor poate incepe cu actiuni mici sau o modificare neadecvata a presupunerilor si schimbari de rationament ale conducerii. Presiunile si stimulentele pot conduce la cresterea acestor actiuni pana la atingerea stadiului de raportare financiara frauduloasa. O asemenea situatie ar putea avea loc atunci cand, datorita presiunilor de a indeplini asteptarile pietei sau unei dorinte de a maximiza veniturile datorate performantei, conducerea adopta o pozitie care conduce la raportare financiara frauduloasa prin denaturarea semnificativa a situatiilor financiare.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entitati si este deseori efectuata de angajati intr-o masura relativ mica si nesemnificativa. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea, conducerea care se afla intr-o pozitie ce permite ascunderea sau deghizarea delapidarilor astfel incat sa fie greu de detectat. Delapidarea activelor poate fi realizata printr-o varietate de modalitati incluzand:

Chitante frauduloase (de exemplu, acumularea frauduloasa in conturi de creante sau redirectionarea incasarilor catre conturi personale).

Furt de active fizice sau necorporale (de exemplu, furtul din inventar pentru uzul personal sau pentru vanzare, furtul de fier vechi pentru revanzare, conspiratia cu un competitor pentru dezvaluirea unor date tehnologice in schimbul remunerarii);

Determinarea unei entitati sa efectueze o plata pentru bunuri si servicii nereceptionate (de exemplu, plati catre vanzatori fictivi, comisioane platite de ofertanti agentilor de achizitii ai entitatii in schimbul umflarii preturilor, plati catre angajati fictivi ; si

Folosirea activelor entitatii pentru uzul personal (de exemplu, folosirea activelor entitatii ca garantie pentru un imprumut personal sau un imprumut catre o terta parte

Delapidarea activelor este adesea insotita de inregistrari sau documente false ori care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor.

Frauda presupune motivatia de a savarsi o frauda, perceperea unei oportunitati de a face astfel si o anumita rationalizare a actiunii. Indivizii pot fi motivati sa delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinta de a cheltui mai mult decat isi pot permite. Raportarea financiara frauduloasa poate fi comisa deoarece conducerea este supusa presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitatii, de a atinge o tinta de castiguri preconizata (si poate nerealista) - in special avand in vedere ca, pentru conducere, consecintele in cazul neindeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceptia unei oportunitati de raportare financiara frauduloasa sau de delapidare a activelor poate exista atunci cand un individ crede, de exemplu, ca se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afla intr-o pozitie de incredere sau are cunostinta despre existenta unor carente specifice la nivelul sistemului de control intern. Unii indivizi poseda o atitudine, un caracter sau set de valori etice care le permite in cunostinta de cauza si intentionat a comita un act necinstit. Cu toate acestea, chiar si indivizii care in alte situatii ar fi onesti, pot comite fraude daca se afla intr-un mediu care exercita suficienta presiune asupra lor.

Responsabilitatile conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta

Factorul distinctiv intre frauda si eroare este dat de actiunea fundamentala care are ca rezultat denaturarea din situatiile financiare, si anume daca aceasta actiune este intentionata sau neintentionata. Spre deosebire de eroare, frauda este intentionata si presupune, de regula, tainuirea deliberata a faptelor. Desi auditorul poate fi capabil sa identifice potentiale oportunitati de savarsire a fraudelor, este dificil, daca nu chiar imposibil, ca auditorul sa determine intentia, in special in probleme care implica rationamentul conducerii, cum ar fi estimarile contabile si aplicarea corespunzatoare a principiilor contabile.

Responsabilitatea primara pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor apartine atat celor insarcinati cu guvernanta, cat si conducerii unei entitati. Responsabilitati ce revin celor insarcinati cu guvernanta si, respectiv, conducerii pot varia in functie de entitate si de la o tara la alta. In cazul unor entitati, structurile de guvernanta pot fi mai informale, astfel incat persoanele insarcinate cu guvernanta sunt aceleasi cu cele din conducere.

Este important ca Cconducerea, sub supravegherea celor insarcinati cu guvernanta, sa puna accentul pe prevenirea fraudelor, ceea ce ar putea reduce ocaziile in care fraudele sa aiba loc, si pe impiedicarea fraudelor, ce ar putea convinge indivizii sa nu comita fraude din cauza posibilitatii de a fi detectati si pedepsiti. trebuie sa instituie un climat adecvat, sa creeze si sa mentinaAcest lucru implica o cultura de a onestitatiiate si a comportamentului etic. O astfel de cultura, bazata pe un set puternic de valori de baza, este comunicata si demonstrata de conducere si de cei insarcinati cu guvernanta si ofera un fundament pentru angajati cu privire la modul in care entitatea isi conduce afacerile. Crearea unei culturi a onestitatii si a comportamentului etic cuprinde si stabilirea tonului potrivit; crearea unui mediu de lucru pozitiv; angajarea, instruirea si promovarea angajatilor potriviti; cerinta din partea angajatilor de a-si confirma periodic responsabilitatile si intreprinderea actiunilor potrivite ca raspuns la fraudele reale, suspectate sau banuite

Cei insarcinati cu guvernanta unei entitati au responsabilitatea sade a garantezeasigurea, prin intermediul supravegherii conducerii, faptul ca entitatea stabileste si mentine un control intern pentru furnizarea asigurarii rezonabile asupra sigurantei raportarilor financiare, eficientei si eficacitatii operatiunilor si respectarea legislatiei si reglementarilor in vigoare. Supravegherea activa din partea celor insarcinati cu guvernanta poate ajuta la intarirea angajamentului conducerii pentru crearea unei culturi a onestitatii si comportamentului etic. In exercitarea responsabilitatii de supraveghere, cei insarcinati cu guvernanta analizeaza posibilitatea eludarii controalelor de catre conducere sau alte posibilitati de a influenta in mod neadecvat procesul de raportare financiara, precum eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a influenta perceptia analistilor cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii.

Conducerii unei entitati este responsabila de stabilirea unui mediu de control si de mentinerea politicilor si procedurilor care sa ajute la realizarea obiectivului de asigurare, in conditii cat se poate de bune, a desfasurarii ordonate si eficiente a activitatilor entitatii. Aceasta responsabilitate include implementarea si asigurarea functionarii continue a sistemelor contabile si de control intern care sunt menite sa previna si sa detecteze fraudele si erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul aparitiei denaturarilor, fie ca acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. In consecinta, managementul isi asuma responsabilitatea pentru orice risc ramasEste responsabilitatea conducerii, cu supravegherea celor insarcinati cu guvernanta, de a stabili un mediu de control si sa mentina politici si proceduri pentru sprijinirea atingerii obiectivului de a asigura, pe cat posibil, o activitate disciplinata si eficienta a entitatii Aceasta responsabilitate include stabilirea si mentinerea controalelor cu privire la obiectivul entitatii de a elabora situatii financiare care ofera o perspectiva reala si corecta (sau sunt prezentate in mod fidel in toate aspectele semnificative in conformitate cu cadrul de raportare financiara si gestionarea riscurilor care ar putea da nastere unor denaturari semnificative in acele situatii financiare. Astfel de controale reduc dar nu elimina riscul denaturarilor. Pentru stabilirea tipurilor de controale ce sunt implementate in vederea prevenirii si detectarii fraudei, conducerea ia in consideratie riscurile ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ in urma unei fraude. Ca parte a acestei analize, conducerea poate concluziona ca nu este eficient din punct de vedere al costurilor sa implementeze si sa mentina un anumit tip de control pentru a obtine reducerea riscurilor de denaturare semnificativa in urma fraudelor.

Section 1.01Responsabilitatea auditorului Limitarile inerente ale unui audit in contextul fraudei

Asa cum cum se descrieeste descris in ISA 200, "Obiective si principii generale care guverneaza un angajamente de audit al situatiilor financiare", obiectivul unui audit al situatiilor financiare este sa de a permitea auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situatiile financiare, mai exact daca acestea sunt intocmitemasura in care situatiile financiare sunt elaborate sub in toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat aplicabil de raportare financiara. Datorita limitarilor inerente ale unui audit, exista un risc de neevitat ca unele denaturari semnificative ale situatiilor financiare sa nu fie detectate, in ciuda faptului ca auditul este planificat si desfasurat in conformitate cu ISA.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativa cauzata de fraude este mai mare decat riscul de a nu detecta o denaturare semnificativa cauzata de erori, datorita faptului ca fraudele implica actiuni sofisticate si atent organizate ce au ca scop tainuirea acestora, cum ar fi falsurile, neinregistrarea deliberata a tranzactiilor sau declaratiile incorecte intentionate facute auditorului. Astfel de incercari de tainuire pot fi chiar si mai dificil de detectat atunci cand sunt insotite de o asociere in vederea savarsirea fraudelor. Aceste asocieri il pot determina pe audit sa creada ca probele de audit sunt persuasive cand, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o frauda depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecventa si marimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat si nivelul de conducere la care se situeaza cei implicati. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

Mai mult decat atat, riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativa aparuta din frauda manageriala este mai mare decat in cazul fraudei savarsite cu asocierea angajatilor, deoarece acele persoane care sunt insarcinate cu guvernanta si conducerea se afla adesea intr-o pozitie care le presupune integritatea si le permite sa nu ia in calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla in pozitia in care sa nu tina cont de procedurile de control menite sa previna fraudele similare savarsite de alti angajati, de exemplu, dictand subordonatilor sa inregistreze incorect tranzactiile sau sa le tainuiasca. Data fiind pozitia de autoritate in cadrul unei entitati, conducerea are capacitatea fie sa dicteze angajatilor sa faca un anumit lucru, fie sa le solicite implicarea la savarsirea unei fraude, cu sau fara cunostinta angajatilor.

Descoperirea ulterioara a unei denaturari semnificative a situatiilor financiare ca urmare a unei fraude nu indica, prin ea insasi, neconformitatea cu ISA. Acesta este in special cazul pentru anumite tipuri de denaturari intentionate, de vreme ce procedurile de audit pot fi ineficiente in detectarea denaturarilor intentionate care sunt ascunse prin conspiratia intre unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, celor insarcinati cu guvernanta, angajatilor sau altor parti terte, sau care implica documentatie falsificata. Masura in care auditorul a efectuat un audit in conformitate cu ISA este determinata de procedurile de audit desfasurate in circumstantele date de suficienta si adecvarea probelor de audit obtinute in urma acestora si de oportunitatea raportului auditorului bazat pe o evaluare a acestor probe.

Responsabilitatile auditorului pentru detectarea denaturarilor semnificative ca urmare a fraudei

Un auditor ce desfasurat desfasoara un audit in conformitate cu ISA este menit sa furnizezeobtine o certificare asigurare rezonabila cu privire la faptul ca situatiile financiare, considerate ca intreg, nu contin denaturari semnificative cauzate de fraude sau erori. Un auditor nu poate obtine o asigurare absoluta a faptului ca denaturarile semnificative ale situatiilor financiare vor fi detectate din cauza unor factori precum utilizarea rationamentului, utilizarea testelor, limitarile inerente ale controlului intern si a faptului ca probele de audit de care dispune auditorul sunt mai degraba de natura persuasiva decat conclusiva. Faptul ca se desfasoara un audit poate actiona ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este si nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor si erorilor.

Limitari inerente ale unui angajament de audit

Un auditor nu poate obtine o certificare absoluta cu privire la faptul ca denaturarile semnificative din situatiile financiare vor fi detectate. Datorita limitarilor inerente ale unui angajament de audit, exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative ale situatiilor financiare sa nu fie detectate, desi auditul este planificat si desfasurat corespunzator, in conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaza ca toate denaturarile semnificative vor fi detectate, datorita unor factori ca: utilizarea rationamentului profesional, utilizarea testelor, limitarile inerente ale controlului intern si faptul ca multe dintre probele disponibile auditorului au o natura mai degraba persuasiva, decat conclusiva. Din aceste motive, auditorul este capabil sa obtina numai o certificare rezonabila cu privire la faptul ca denaturarile semnificative din situatiile financiare vor fi detectatPentru obtinerea asigurararii rezonabile auditorul mentine o atitudine de scepticism profesional pe intreg parcursul desfasurarii auditului, analizeaza posibilitatea de eludare a controalelor de catre conducere si recunoaste faptul ca este posibil procedurile de audit care sunt eficiente in cazul detectarii erorilor, sa nu fie adecvate in cazul riscului identificat de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Restul prezentului ISA asigura indrumari suplimentare asupra procesului de analiza a riscurilor de frauda intr-un audit si proiectarea procedurilor de detectare a denaturarilor semnificative ca urmare a fraudei.e.

Scepticismul profesional Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativa cauzata de fraude este mai mare decat riscul de a nu detecta o denaturare semnificativa cauzata de erori, datorita faptului ca fraudele implica actiuni sofisticate si atent organizate ce au ca scop tainuirea acestora, cum ar fi falsurile, neinregistrarea deliberata a tranzactiilor sau declaratiile incorecte intentionate facute auditorului. Astfel de incercari de tainuire pot fi chiar si mai dificil de detectat atunci cand sunt insotite de o asociere in vederea savarsirea fraudelor. Aceste asocieri il pot determina pe audit sa creada ca probele de audit sunt persuasive cand, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o frauda depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecventa si marimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat si nivelul de conducere la care se situeaza cei implicati. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

In conformitate cu ISA 200, Mai mult decat atat, riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativa aparuta din frauda manageriala este mai mare decat in cazul fraudei savarsite cu asocierea angajatilor, deoarece acele persoane care sunt insarcinate cu guvernanta si conducerea se afla adesea intr-o pozitie care le presupune integritatea si le permite sa nu ia in calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla in pozitia in care sa nu tina cont de procedurile de control menite sa previna fraudele similare savarsite de alti angajati, de exemplu, dictand subordonatilor sa inregistreze incorect tranzactiile sau sa le tainuiasca. Data fiind pozitia de autoritate in cadrul unei entitati, conducerea are capacitatea fie sa dicteze angajatilor sa faca un anumit lucru, fie sa le solicite implicarea la savarsirea unei fraude, cu sau fara cunostinta angajatilor.

Opinia auditorului asupra situatiilor financiare este bazata pe conceptul de obtinere a certificarii rezonabile; astfel, intr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaza faptul ca denaturarile semnificative, aparute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioara a unei denaturari semnificative a situatiilor financiare rezultata din frauda sau eroare nu reprezinta, in sine:

(a)Incapacitatea de a obtine o certificare rezonabila,

(b)(a)O planificare, desfasurare sau un rationament neadecvat,

(c)(a)Absenta competentei profesionale si a diligentei cuvenite sau

(d)(a)Incapacitatea de a fi in conformitate cu ISA.

Situatia sta astfel in special pentru anumite tipuri de denaturari intentionate, din moment ce procedurile de audit se pot dovedi ineficiente la detectarea unei denaturari semnificative care este tainuita prin intermediul unei asocieri dintre sau intre unul sau mai multi indivizi din randul conducerii, al celor insarcinati cu guvernanta, al angajatilor sau al tertilor, sau care presupune o documentatie falsificata. Daca a auditorul a desfasurat un angajament de audit in conformitate cu ISA este o chestiune care se determina dupa gradul de adecvare a procedurilor de audit desfasurate in respectivele circumstante si dupa oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele acestor proceduri.

Scepticismul profesional

auditorul planifica si desfasoara un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscand posibilitatea existentei unor circumstante ce pot cauza denaturarea semnificativa a situatiilor financiarein concordanta cu ISA 200 "Obiective si principii generale care guverneaza un angajament de audit al situatiilor financiare", (paragraful 6) Datorita caracteristicilor fraudei, atitudinea de scepticism profesional a auditorului de este deosebit de importanta atunci cand analizeaza riscurile denaturarilor semnificative datorate fraudei. Scepticismul profesional este o atitudine care implica un spirit cercetator si o evaluare critica a probelor de audit. Scepticismul profesional presupune a avea permanent in minte intrebarea daca informatiile si probele de audit obtinute indica faptul ar putea exista o denaturare semnificativa datorata fraudei.

Auditorul trebuie sa mentina atitudine de scepticism profesional pe intreaga perioada a auditului, recunoscand posibilitatea existentei unor denaturari semnificative a situatiilor financiare datorate fraudei, in ciuda experientei auditorului cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta.

Asa cum este prezentat in ISA 315, experienta auditorului privind entitatea contribuie la intelegerea entitatii. Cu toate acestea, desi nu se poate astepta de la auditor sa ignore in totalitate experienta sa cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta entitatii, mentinerea unei atitudini de scepticism profesional este importanta, deoarece este posibil sa se fi petrecut anumite schimbari de situatie. Atunci cand se efectueaza investigatii si alte proceduri de audit, auditorul exercita scepticismul profesional si nu este satisfacut de probe de audit mai putin convingatoare, bazandu-se pe convingerea ca atat conducerea cat si cei insarcinati cu guvernanta sunt onesti si dau dovada de integritate. In privinta celor insarcinati cu guvernanta, mentinerea unei atitudini de scepticism profesional inseamna ca auditorul analizeaza atent caracterul rezonabil al raspunsurilor celor insarcinati cu guvernanta la investigatii, precum si a altor informatii obtinute de la acestia, in lumina tuturor celorlalte probe obtinute in timpul auditului.

Un audit desfasurat in conformitate cu ISA implica rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit sau presupus a fi un expert in astfel de autentificari. Mai mult, este posibil ca un auditor sa nu descopere existenta unei modificari in termenii unui document, de exemplu printr-un acord multilateral pe care conducerea sau o terta parte nu l-a prezentat auditorului. In timpul auditului, auditorul analizeaza credibilitatea informatiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, inclusiv analiza controalelor asupra elaborarii si mentinerii acestuia, atunci cand este relevant. Cu exceptia cazului in care auditorul are motive sa creada contrariul, auditorul accepta, in mod obisnuit, inregistrarile si documentele ca fiind originale. Totusi, daca in timpul auditului apar circumstante care il determina pe auditor sa suspecteze ca un document ar putea sa nu fie autentic sau ca termenii unui document au fost modificati, auditorul duce investigatia mai departe, de exemplu, prin confirmarea directa a unei terte parti sau prin utilizarea unui expert pentru evaluarea autenticitatii documentului.

Aspecte care sporesc riscul de aparitie al unor denaturari semnificative in situatiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii si influenta acesteia asupra mediului de control, conditiilor specifice sectorului de activitate si caracteristicilor de functionare, si stabilitatea financiara).

Circumstantele care il determina pe auditor sa suspecteze ca situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ.

Probele obtinute (inclusiv cunostintele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun in discutie credibilitatea declaratiilor conducerii.

Totusi, cu exceptia cazului in care auditul dezvaluie probe care sa sustina contrariul, auditorul este indreptatit sa accepte inregistrarile si documentele ca fiind reale. In consecinta, un angajament de audit desfasurat in conformitate cu ISA rareori are in vedere autentificarea documentatiei, pentru ca auditorii nu sunt nici instruiti ca experti, si nici nu se asteapta sa fie experti in astfel de autentificari.

(a)Planificarea dDiscutiile intrein cadrul membrii echipei misiuniior

In procesul de planificare a auditului, auditorulMembrii echipei misiunii trebuie sa discute cu alti membri ai echipei de auditintre ei vulnerabilitatea potentialul de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudeientitatii la denaturari semnificative in situatiile financiare ca urmare a unor fraude sau erori

ISA 315 prevede ca membrii echipei misiunii discuta potentialul entitatii de denaturare semnificativa a situatiilor financiare. Aceasta discutie pune accentul in mod deosebit asupra potentialului de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ale entitatii ca urmare a fraudei. La discutie participa partenerul de misiune care folosind rationamentul profesional, experienta sa privind entitatea si cunostintele asupra evenimentelor la zi selecteaza participantii la discutie din restul membrilor echipei misiunii. In mod obisnuit, la discutie participa membrii cheie ai echipei misiunii. Discutia constituie un bun prilej pentru membrii mai experimentati ai echipei misiunii sa impartaseasca cunostintele lor privind modul si locul in care se poate suspecta aparitia unei denaturari semnificative a situatiilor financiare ca urmare fraudei

Partenerul de misiunei decide asupra chestiunilor ce vor fi comunicate membrilor echipei misiunii ce nu sunt implicati in discutie Nu toti membrii echipei misiunii trebuie sa fie informati asupra tuturor deciziilor luate in urma discutiei. De exemplu, un membru al echipei misiunii implicat in auditarea unei componente a entitatii nu trebuie sa cunoasca deciziile la care s-a ajuns cu privire la o alta componenta a entitatii.

Discutia are loc pastrand un spirit iscoditor, lasand la o parte orice convingeri pe care le-ar putea avea membrii echipei misiunii cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta. Discutia include, in mod obisnuit, urmatoarele:

Un schimb de idei intre membrii echipei misiunii despre modul si locul in care se poate suspecta aparitia unei denaturari semnificative a situatiilor financiare ca urmare fraudei, modul in care conducerea ar putea comite si ascunde raportari financiare frauduloase si modul in care pot fi delapidate activele entitatii;

O analiza a circumstantelor care ar putea indica manipularea veniturilor, precum si a posibilelor practici ale conducerii de a manipula veniturile care ar putea conduce la raportari financiare frauduloase;

O analiza a factorilor interni si externi cunoscuti care afecteaza entitatea ce ar putea crea o motivatie sau o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o frauda, ar putea oferi oportunitatea de a comite o frauda si ar putea fi un indiciu al unei culturi sau unui mediu care permite conducerii sau altora sa se gandeasca la comiterea unei fraude;

O analiza a implicarii conducerii in supravegherea angajatilor care au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi delapidate;

O analiza a oricaror schimbari neobisnuite sau inexplicabile in comportamentul sau stilul de viata al conducerii sau angajatilor care a intrat in atentia echipei misiunii

Un accent pe importanta mentinerii unui spirit adecvat pe intregul parcurs al auditului cu privire la posibilitatea aparitiei unor denaturari semnificative datorita unor fraude;

O analiza a tipurilor de situatii care, daca se intalnesc, ar putea indica posibilitatea unei fraude;

O analiza a modului in care un element de neprevazut va fi incorporat in natura, perioada si sfera procedurilor de audit ce urmeaza a fi efectuate;

O analiza a procedurilor de audit care ar putea fi alese sa raspunda la susceptibilitatea situatiilor financiare ale entitatii de a fi denaturate semnificativ in urma unor fraude si a masurii in care unele tipuri de proceduri de audit ar putea fi mai eficiente decat altele;

O analiza a oricaror afirmatii de presupusa frauda care ar fi putut intra in atentia auditorului; si

O analiza a riscului de eludare a controalelor de catre conducere.

Discutarea potentialului de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ale entitatii ca urmare a fraudei este o partea importanta a auditului. Permite auditorului sa decida asupra unui raspuns in cazul potentialului de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei si sa determine care dintre membrii echipei misiunii vor desfasura anumite proceduri de audit. Permite, de asemenea, auditorului sa determine modul in care vor fi impartasite rezultatele procedurilor de audit intre membrii echipei misiunii si modalitatea de tratare a banuielilor de frauda ce ar putea intra in atentia auditorului. Numeroase audituri de mici dimensiuni sunt efectuate in intregime de catre partenerul de misiune (care poate fi o persoana fizica autorizata sole practitionerpractician independent In astfel de situatii, partenerul de misiune, fiind cel care a realizat personal planificarea auditului, analizeaza potentialul de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ale entitatii ca urmare a fraudei.

Astfel de discutii ar presupune luarea in considerare, de exemplu, in contextul acelei anumite entitati, a locurilor in care este cel mai probabil sa se produca erori sau a modului in care poate fi savarsita frauda. Pe baza acestor discutii, membrii echipei de audit pot obtine o mai buna intelegere a potentialului de denaturari semnificative din situatiile financiare rezultate din fraude sau erori in acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, si a modului in care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfasoara pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfasura anumite investigatii sau proceduri de audit si la modul in care vor fi impartite rezultatele acelor investigatii si proceduri.

Este important ca dupa discutia initiala ce a avut loc in timpul planificarii auditului, precum si la anumite intervale pe parcursul auditului, membrii echipei misiunii sa comunice si sa imparta informatia obtinuta care ar putea influenta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei sau procedurile de audit efectuate pentru a trata aceste riscuri. De exemplu, pentru unele entitati ar putea fi mai potrivit sa reia discutia in momentul revizuirii informatiilor financiare intermediare ale entitatii.

Proceduri de evaluare a riscurilor

In conformitate cu cerintele ISA 315 de a intelege entitatea si mediul sau, inclusiv controlul intern, auditorul efectueaza proceduri de evaluare a riscului. Ca parte a acestei activitati, auditorul aplica urmatoarele proceduri pentru a obtine informatii care sa fie folosite pentru identificare riscurilor de denaturare semnificative ca urmare a fraudei:

(a)    Efectueaza intervievari cu conducerea, cu cei insarcinati cu guvernanta, si alte persoane potrivite din cadrul entitatii si intelege modul in care cei insarcinati cu guvernanta exercita actiunea de supraveghere a proceselor conducerii pentru identificarea si tratarea riscurilor de frauda, precum si mecanismele de control intern stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri.

(b)   Analizeaza daca sunt prezenti unul sau mai multi factori de risc de frauda.

(c)    Analizeaza orice relatie neobisnuita sau neasteptata care au fost identificate in timpul procedurilor analitice

(d)   Analizeaza alte informatii care ar putea fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Intervievarile si intelegerea mecanismelor de supraveghere exercitate de cei insarcinati cu guvernanta

Pentru obtinerea intelegerii asupra entitatii si a mediului sau, inclusiv asupra mecanismelor de control intern, auditorul intervieveaza conducerea cu privire la:

(b)(a)Chestionarea conducerii

Atunci cand planifica activitatea de audit, auditorul trebuie sa recurga la chestionarea conducerii:

(a)Pentru a obtine o intelegere a:

(i).(a)   Evaluariiarea facutae de conducere a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude;

(b)   Procedura conducerii de identificare si raspuns la riscurile de frauda din entitate, inclusiv orice riscuri specifice de frauda identificate de conducere sau soldurile conturilor, clasele de tranzactii sau prezentarile de informatii pentru care se presupune ca exista un risc de fraudare;

(c)    Modul in care conducerea comunica celor insarcinati cu guvernanta cu privire la procesele de identificare si raspuns la riscurile de frauda din entitate; si

(d)   Modul in care conducerea comunica angajatilor viziunea sa cu privire la practicile de afaceri responsabile si comportamentul etic, daca exista.

(ii). si Sistemelor contabile si de control intern pe care conducerea le-a stabilit in scopul abordarii unui astfel de risc;

(b)Pentru a obtine cunostinte referitoare la intelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile si de control intern stabilite pentru prevenirea si detectarea erorilor;

(c)Pentru a determina daca managementul este la curent cu orice frauda cunoscuta care a afectat entitatea sau cu orice frauda suspectata pe care entitatea o investigheaza; si

(d)Pentru a determina daca managementul a descoperit orice erori semnificative.

AuditorulDe vreme ce conducerea este responsabila pentru controlul intern al entitatii si pentru elaborarea situatiilor financiare, este potrivit ca auditorul sa intervieveze conducerea cu privire la propriile sale evaluari ale riscului de frauda si controalele stabilite pentru prevenirea si detectarea acesteia. Natura, intinderea si frecventa evaluarii acestui tip de riscuri de catre conducere variaza de la entitate la entitate. In unele entitati, conducerea poate face evaluari detaliate anual sau ca parte a unei monitorizari continue. In alte entitati, evaluarea efectuata de conducere poate fi mai putin formala si mai putin frecventa. In unele entitati, in special in cele mici, evaluarea se poate concentra pe riscurile fraudarii de catre angajati sau delapidarea activelor. Natura, intinderea si frecventa evaluarii de catre conducere sunt relevante pentru intelegerea mediului de control de catre auditor. De exemplu, faptul ca conducerea nu a efectuat o evaluare a riscului de fraudare poate indica in unele situatii lipsa de importanta pe care conducerea acorda controlului intern.

In cazul unei entitati mici gestionate de proprietar, proprietarul-manager poate fi capabil sa exercite o supraveghere mai eficienta decat intr-o entitate mare, compensand astfel oportunitatile limitate de segregare a responsabilitatilor. Pe de alta parte, proprietarul-manager poate fi mai in masura sa eludeze controalele din cauza sistemului informal de control intern. Aceste lucruri sunt luate in considerareanalizate de auditor atunci cand identifica riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Atunci cand efectueaza chestionari intervievari in vederea obtinerii unei intelegeri asupra procedurii prin care conducerea identifica si raspunde la riscurile de frauda din entitate, auditorul chestioneaza intervieveaza despre procesul de tratare a acuzatiilor nedovedite de frauda, interne sau externe, ce afecteaza entitatea. In cazul entitatilor cu mai multe locatii, auditorul intervieveaza chestioneaza asupra naturii si gradului de extindere al monitorizarii locatiilor operationale sau segmentelor de afaceri, precum si asupra masurii in care exista locatii operationale particulare sau segmente de afaceri pentru care riscul de frauda este mai probabil.

Auditorul intervieveaza chestioneaza conducerea, auditul intern si alte persoane potrivite din entitate, pentru a determina daca au cunostinta despre fraude reale, suspectate sau banuite ce afecteaza entitatea.

Desi intervievarea conducerii chestionarea de catre auditor a conducerii poate furniza informatii utile privind riscurile de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei unui angajat, este putin probabil ca astfel de chestionari intervievari sa furnizeze informatii utile privind riscurile de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei conducerii. Intervievarea Chestionarea altor persoane din entitate, pe langa conducere, poate oferi auditorului o perspectiva diferita de cea a conducerii si a celor responsabili de procesul de raportare financiara. Asemenea chestionari intervievari pot oferi indivizilor sansa de a marturisi auditorului informatii care altfel ar ramane necomunicate. Auditorul isi foloseste rationamentul profesional in determinarea acelor alte persoane din cadrul entitatii ce sunt intervievate chestionate si sfera acestor intervievarichestionari. In luarea acestei decizii, auditorul ia in considerareanalizeaza masura in care alte persoane din cadrul entitatii pot fi capabili sa furnizeze informatii utile pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei.

Auditorul intervieveaza chestioneaza personalul auditului intern, in cazul acelor entitati care au o functie de audit intern. Intervievarile Chestionarile privesc viziunea auditorilor interni asupra riscurilor de frauda, daca in timpul anului auditorii interni au efectuat proceduri de detectare a fraudei, daca conducerea a raspuns satisfacator la rezultatele acestor proceduri si daca auditorii interni cunosc vreun caz de frauda real, suspectat sau banuit.

Exemple de alte persoane din cadrul entitatii carora auditorul le poate adresa intrebari despre existenta sau suspiciunea unei fraude, includ:

Personal operational neimplicat direct in procesul de raportare financiara;

Angajati cu nivele de autoritate diferite;

Angajati implicati in initierea, procesare sau inregistrarea unor tranzactii neobisnuite si complexe si cei care supravegheaza sau monitorizeaza astfel de angajati;

Consilieri juridici din cadrul entitatii;

Responsabilul sef de etica sau o persoana echivalenta; si

Persoana sau persoanele insarcinate cu tratarea banuielilor de frauda.

(a)Daca exista anumite localizari ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzactii, solduri ale conturilor sau categorii ale situatiilor financiare pentru care posibilitatea de aparitie a erorilor sa fie mai mare, sau pentru care pot sa existe factori de aparitie a riscurilor de frauda, si cum sunt aceste probleme abordate de catre conducere;

(b)(a)Activitatea functiei de audit intern a unei entitati si daca auditul intern a identificat fraude sau orice carente semnificative la nivelul sistemului de control intern; si

(c)(a)Modul in care conducerea comunica angajatilor punctele sale de vedere cu privire la practicile de afaceri responsabile si comportamentul etic, de exemplul prin intermediul politicilor de etica sau al codurilor de conduita.

Natura, intinderea si frecventa evaluarii unor astfel de sisteme si riscuri de catre conducere variaza de la o entitate la alta. In unele entitati, conducerea poate realiza evaluari detaliate anuale sau ca parte a procesului de monitorizare continua. In alte entitati, evaluarile conducerii pot fi mai putin oficiale si mai putin frecvente. Natura, intinderea si frecventa evaluarilor conducerii sunt relevante pentru intelegerea de catre auditor a mediului de control al entitatii. De exemplu, faptul ca managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importanta pe care conducerea o acorda controlului intern.

Este, de asemenea, important ca auditorul sa inteleaga proiectarea sistemelor contabile si de control intern din interiorul entitatii. Pentru proiectarea unor astfel de sisteme, conducerea emite rationamente documentate asupra naturii si intinderii procedurilor de control pe care alege sa le implementeze si asupra naturii si intinderii riscurilor pe care alege sa si le asume. Ca rezultat al acestor chestionari ale conducerii, auditorul poate afla, de exemplu, ca managementul a ales in mod constient sa accepte riscul asociat unei lipse a segregarii sarcinilor. Informatiile obtinute din aceste chestionari pot fi utile, de asemenea, la identificarea factorilor ce duc la aparitia riscului de frauda, care pot afecta evaluarea auditorului referitoare la riscul ca situatiile financiare sa contina denaturari semnificative cauzate de frauda.

EstIn evaluarea raspunsurilor conducerii la intervievari, auditorul mentine o atitudine de scepticism profesional, recunoscand faptul ca conducerea se afla deseori in cea mai buna pozitie pentru a comite fraude. Astfel, auditorul isi foloseste rationamentul profesional pentru a decide cand este necesara coroborarea raspunsurilor la intervievari cu alte informatii. Atunci cand raspunsurile la intervievari sunt inconsecvente, auditorul cauta sa rezolve inconsecventele

Auditorul trebuie sa obtina o intelegere asupra modului in care cei insarcinati cu guvernanta exercita activitatea de supraveghere a proceselor conducerii de identificare si tratare a riscurilor de frauda din entitate, precum si mecanismele de control intern stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri.

Desi chestionarile conducerii de catre auditor pot furniza informatii utile cu privire la riscul de aparitie al denaturarilor semnificative in situatiile financiare rezultate din fraude savarsite cu asocierea angajatilor, este putin probabil ca astfel de chestionari sa furnizeze informatii utile referitoare la riscul aparitiei denaturarilor semnificative in situatiile financiare rezultate din frauda manageriala. In consecinta, urmarirea de catre auditor a factorilor ce duc la aparitia riscului de frauda, dupa cum se arata in paragraful 39, are o relevanta particulara in relatie cu frauda manageriala.

Discutii cu cei insarcinati cu guvernanta

Persoanele insarcinate cu guvernanta unei entitati au responsabilitatea de a supraveghea sistemele de monitorizare a riscului, de controlul financiar si conformitatea cu legislatia in vigoare. In multe tari, practicile de guvernanta corporativa sunt bine dezvoltate si cei insarcinati cu guvernanta joaca un rol activ in supravegherea modului in care conducerea isi indeplineste responsabilitatile ce ii revinevaluarii de catre entitate a riscurilor de frauda si a controlului intern stabilit de entitate pentru diminuarea riscurilor specifice de frauda identificate de entitate De vreme ce responsabilitatile celor insarcinati cu guvernanta si conducerea pot varia de la tara la tara, este important ca auditorul sa inteleaga responsabilitatile ce le revin, de a permite auditorului sa obtina o intelegere a actiunii de supraveghere exercitata de persoanele abilitate Acele persoane insarcinate cu guvernanta includ conducerea atunci cand conducerea are astfel de functii, dupa cum poate fi cazul in entitatile mai mici.

Intelegerea modului in care cei insarcinati cu guvernanta exercita supravegherea asupra proceselor de conducere pentru a identifica si raspunde la riscurile de frauda din cadrul entitatii, precum si a controlului intern stabilit de conducere pentru diminuarea acestor riscuri, poate furniza indicii cu privire la susceptibilitatea entitatii la frauda din partea conducerii, gradul de adecvare al controlului intern si competenta si integritatea conducerii.

Auditorul intervieveaza persoanele insarcinate cu guvernanta pentru a determina daca au cunostinta despre fraude reale, suspectate sau banuite ce afecteaza entitatea.

Auditorul intervieveaza persoanele insarcinate cu guvernanta in parte pentru a corobora raspunsurile obtinute in urma intervievarii conducerii. In cazul in care raspunsurile sunt inconsecvente, auditorul obtine probe de audit suplimentare pentru a rezolva inconsecventele. Intervievarea celor insarcinati cu guvernanta poate, de asemenea, ajuta auditorul in identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Luarea in considerare a factorilor de aparitie a riscului de frauda

Pentru intelegerea entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern, auditorul trebuie sa ia in considerare posibilitatea ca informatiile obtinute sa indice faptul ca exista unul sau mai multi factori de aparitie a riscului de frauda

Faptul ca frauda este de obicei tainuita o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, atunci cand obtine o intelegere asupra entitatii si a mediului sau, auditorul poate identifica evenimente sau conditii care indica faptul ca exista un stimulent sau o presiune pentru a comite o frauda sau ofera ocazia de a comite o frauda. Astfel de evenimente sau conditii sunt denumite "factori de aparitie a riscului de frauda". De exemplu

Necesitatea de a indeplini asteptarile unor terte parti pentru a obtine capital de finantare suplimentaraport de capital suplimentar poate crea o presiune pentru a comite frauda

Acordarea unor bonusuri importante daca sunt indeplinite tinte de profit nerealiste poate crea un stimulent pentru comiterea fraudei; si

Un mediu de control ineficace poate crea ocazia de a comite frauda.

Desi factorii de aparitie a riscului de frauda nu indica in mod necesar existenta fraudei, totusi, ei au fost adesea prezenti in imprejurarile in care s-au produs fraude. Prezenta factorilor de aparitie a riscului de frauda poate afecta evaluarea riscului inerent si a riscului de control de catre auditor.

Factorii de aparitie a riscului de frauda nu pot fi clasificati cu usurinta in ordinea importantei. Importanta factorilor de aparitie a riscului de frauda variaza intr-o gama foarte larga. Unii dintre acesti factori vor fi prezenti in entitati in care conditiile specifice nu expun un risc de aparitie a denaturarilor semnificative. In consecinta, auditorul exercita rationamentul profesional pentru a determina daca este prezent un factor de aparitie a riscului de frauda si daca acesta trebuie luat in considerare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei

Exemple de factori de aparitie a riscului de frauda in legatura cu raportarea financiara frauduloasa sunt prezentate in Anexa 1 a prezentului ISA Acesti factori de risc ilustrativi sunt clasificati pe baza a trei conditii care sunt prezente in general atunci cand exista frauda: un stimulent sau o presiune de a comite frauda o ocazie observata de a comite frauda si o capacitate de rationalizare a actiunii frauduloase. Factorii de risc ce reflecta o atitudine care permite actiunea frauduloasa poate sa nu fie observabila de catre auditor. Totusi, astfel de informatii pot intra in atentia auditorului. Desi factorii de aparitie a riscului de frauda descrisi in Anexa 1 acopera o gama vasta de situatii cu care se confrunta in mod normal auditorii, acestia sunt numai exemple. Mai mult decat atat, nu toate aceste exemple sunt relevante in toate circumstantele, iar unii factori pot avea o importanta mai mare sau mai mica in entitati de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale actionariatului, din diverse sectoare de activitate, sau datorita altor caracteristici sau imprejurari care difera. In consecinta, auditorul foloseste rationamentul profesional atunci cand evalueaza importanta si relevanta factorilor de aparitie a riscului de frauda si cand determina raspunsul de audit adecvat.

Dimensiunea, complexitatea si caracteristicile actionariatului entitatii au o influenta semnificativa asupra considerarii factorilor relevanti de aparitie a riscului de frauda. De exemplu, in cazul unei entitati mari, auditorul ia in considerareanalizeaza, in mod normal, factori care in general limiteaza un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficienta celor insarcinati cu guvernanta si functia de audit intern. Auditorul are in vedere, de asemenea, ce masuri au fost intreprinse pentru implementarea unui cod de conduita oficial, precum si eficienta sistemului de stabilire a bugetelor. In cazul unei entitati mici, o parte sau chiar toate aceste consideratii pot fi inaplicabile sau mai putin importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mica sa nu aiba un cod scris de conduita, dar, in schimb, sa isi fi dezvoltat o cultura care scoate in evidenta importanta integritatii si a comportamentului etic prin intermediul comunicarilor orale si al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de un singur individ in cadrul unei entitati mici nu reprezinta in sine, in general, un indiciul al esecului conducerii de a afisa si comunica o atitudine corespunzatoare cu privire la controlul intern si procesul de raportare financiara. In unele entitati, necesitatea autorizarilor din partea conducerii poate compensa controalele slabe sau reduce riscul de frauda a angajatilor. Cu toate acestea, dominarea conducerii de catre un singur individ poate reprezenta o posibila slabiciune de vreme ce exista posibilitatea eludarii controalelor de catre conducere.

Luarea in considerare a relatiilor neobisnuite si neasteptate

Pentru desfasurarea procedurilor analitice in vederea intelegerii entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern, auditorul ia in considerareanalizeaza relatiile neobisnuite si neasteptate care ar putea indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Procedurile analitice pot fi de ajutor in identificarea existentei unor tranzactii sau evenimente, valori, rapoarte si tendinte neobisnuite care ar putea indica aspecte cu implicatii asupra situatiilor financiare si auditului. In aplicarea procedurilor analitice auditorul dezvolta asteptari despre relatiile plauzibile, care sunt de asteptat in mod rezonabil sa existe, pe baza intelegerii auditorului a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern. In cazul in care comparatia acestor asteptari cu valorile inregistrate, sau cu rapoartele generate de valorile inregistrare, genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerareanalizeaza aceste rezultate in identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Procedurile analitice includ procedurile referitoare la conturile de venituri cu scopul de a identifica relatii neobisnuite sau neasteptate care pot indica existenta unor riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a raportarii financiare frauduloase, precum, de exemplu, vanzari fictive sau venituri importante de la clienti care ar putea indica existenta unor acorduri neprezentate.

Luarea in considerare a altor informatii

In vederea intelegerii entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern, auditorul trebuie sa analizez daca alte informatii obtinute indica riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

In plus fata de informatiile obtinute in urma procedurilor analitice, auditorul ia in considerareanalizeaza informatiile obtinute despre entitate si mediul acesteia care ar putea fi de ajutor in identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Discutiile din cadrul echipei misiunii descrise in paragrafele 27-32 pot furniza informatii care ar putea fi de ajutor in identificarea unor astfel de riscuri. In plus, informatia obtinuta din procesele auditorului de acceptare si pastrare a clientului, precum si experienta castigata cu ocazia altor misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiunile de revizuire a informatiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Identificarea si evaluarea riscurilor unor denaturari semnificative datorateca urmare a fraudei

PentruIn identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa la nivelul situatiilor financiare, si la nivelul afirmatiilor pentru clasele de tranzactii, soldurile contorurilor si prezentarile de informatii, auditorul identifica si evalueaza riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativa ca urmare a fraudei sunt riscuri semnificative si, in consecinta, in masura in care acest lucru nu a fost deja efectuat, auditorul evalueaza modul de concepere a controalelor aferente ale entitatii, inclusiv activitatile de control relevante, si determina daca acestea au fost implementate.

Pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, auditorul foloseste rationamentul profesional si:

(a)    Identifica riscurile de frauda luand in considerare informatiile obtinute prin desfasurarea procedurilor de evaluare a riscurilor si prin considerarea claselor de tranzactii, soldurilor conturilor si prezentarilor de informatii in situatiile financiare;

(b)   Face legatura intre riscurile de frauda identificate si ceea ce poate fi gresit la nivel de afirmatie; si

(c)    Analizeaza magnitudinea probabila a posibilelor denaturari inclusiv posibilitatea ca riscul sa dea nastere la multiple denaturari semnificative si probabilitatea ca riscul sa aiba loc.

(c)            Ia in considerare magnitudinea probabila a posibilelor denaturari inclusiv posibilitatea ca riscul sa dea nastere la multiple denaturari semnificative si probabilitatea ca riscul sa aiba loc.

Este important ca auditorul sa obtina o intelegere controalelor concepute si implementate de catre conducere pentru prevenirea si detectarea fraudei din cauza faptului ca in conceperea si implementarea unor astfel de controale, conducerea poate efectua rationamente in cunostinta de cauza asupra naturii si ariei de cuprindere a controalelor pe care alege sa le implementeze si asupra naturii si ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege sa si le asume. Auditorul poate afla ca, de exemplu, conducerea a optat in mod constient sa accepte riscurile asociate unei carente in separarea sarcinilor. Acest lucru se poate intampla deseori in cazul entitatilor mici pentru care proprietarul asigura supravegherea de zi cu zi a operatiunilor. Informatiile provenite din aceasta intelegere poate fi folositoare si pentru identificarea factorilor de aparitie a riscului de frauda care pot afecta evaluarea de catre auditor a riscurilor ca situatiile financiare sa contina denaturari semnificative ca urmare a fraudei.

Riscuri de frauda in recunoasterea veniturilor

Denaturarile semnificative ca urmare a raportarii financiare frauduloase sunt de obicei rezultatul unei supraevaluari a veniturilor (de exemplu, prin recunoasterea prematura a veniturilor sau inregistrarea unor venituri fictive) sau a unei subevaluari de exemplu, prin mutarea eronata a veniturilor la o data ulterioara . Prin urmare, auditorul presupune in mod obisnuit ca exista riscuri de frauda in recunoasterea veniturilor si analizeaza ce tipuri de venituri, tranzactii ce implica venituri sau afirmatii pot provoca astfel de riscuri. Acele riscuri evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei legate de recunoasterea veniturilor sunt riscuri semnificative care trebuie tratate conform paragrafelor 57 si 61. Anexa 2 cuprinde exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a raportarii financiare frauduloase rezultand din recunoasterea veniturilor. Daca auditorul nu a identificat, intr-o anumita circumstanta, recunoasterea veniturilor ca risc de  denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, auditorul documenteaza motivele ce justifica concluziile auditorului, conform cerintelor din paragraful 110.

Raspunsurile la riscurile unor denaturari semnificative ca urmare a fraudei

Auditorul trebuie sa determine raspunsuri generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare si sa proiecteze si sa implementeze proceduri de audit ulterioare a caror natura, moment si arie de cuprindere sa raspunda riscurilor evaluate la nivelul afirmatiei

ISA 330 cere ca auditorul sa efectueze proceduri de fond care sa raspunda in mod specific riscurilor evaluate ca riscuri semnificative.

Auditorul raspunde la riscurile unor denaturari semnificative ca urmare a fraudei in urmatoarele moduri:

(a)    Un raspuns care are un efect general asupra modului in care este desfasurat auditul, mai exact, un scepticism profesional mai crescut si un raspuns ce implica consideratii mai generale altele decat procedurile specifice planificate.

(b)   Un raspuns la riscurile identificate la nivelul afirmatiilor ce implica natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaza a fi aplicate.

(c)    Un raspuns la riscurile identificate ce implica desfasurarea anumitor proceduri de audit pentru rezolvarea riscurilor unor denaturari semnificative ca urmare a fraudei ce implica eludarea controalelor de catre conducere, dat fiind modul imprevizibil in care are loc o astfel de eludare.

Raspunsurile pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei poate afecta scepticismul profesional in urmatoarele moduri:

(a)    Sensibilitate crescuta la selectarea naturii si ariei de cuprindere a documentatiei ce urmeaza a fi examinata pentru justificarea tranzactiilor semnificative.

(b)   Recunoasterea crescuta a necesitatii de a corobora explicatiile sau declaratiile conducerii privind aspectele semnificative.

Auditorul poate ajunge la concluzia ca nu ar fi practicabil sa proiecteze proceduri de audit care trateaza in mod suficient riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. In astfel de situatii auditorul analizeaza implicatiile pentru audit (vezi paragrafele 89 si 103

Raspunsuri generale

Pentru determinarea raspunsurilor generale pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare, auditorul trebuie sa:

(a)   Analizeze desemnarea si supravegherea personalului;

(b)   Analizeze politicile de contabilitate utilizate de catre entitate; si

(c)    Includa un element de imprevizibilitate in alegerea naturii, momentului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit.

Cunostintele, competentele si abilitatile persoanelor carora le sunt desemnate responsabilitati semnificative pentru misiune sunt comensurate cu evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei pentru respectiva misiune. De exemplu, auditorul poate raspunde la riscurile de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei prin desemnarea unor persoane suplimentare cu abilitati si cunostinte specializate, precum experti judiciari sau de IT, sau prin desemnarea unor persoane mai experimentate pentru misiune. In plus, extinderea gradului de supraveghere reflecta evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, precum si competentele membrilor echipei misiunii ce duc la indeplinire activitatile.

Auditorul analizeaza alegerea si implementarea de catre conducere a politicilor de contabilitate semnificative, in special cele privind masuratorile subiective si tranzactiile complexe. Auditorul analizeaza daca selectia si aplicarea politicilor de contabilitate pot fi indicativa pentru o raportare financiara frauduloasa, ce rezulta din eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a insela utilizatorii situatiilor financiare prin influentarea perceptiilor acestora cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii.

Persoanele din cadrul entitatii care sunt familiarizate cu procedurile de audit aplicate in mod normal in cadrul misiunilor pot fi mai capabili de a ascunde raportari financiare frauduloase. In consecinta, auditorul include un element imprevizibil in selectarea naturii, ariei de cuprindere si a momentului procedurilor de audit ce urmeaza a fi aplicate. Acest lucru poate fi obtinut prin, de exemplu, aplicarea procedurilor de fond asupra anumitor solduri ale conturilor si afirmatii selectate, care in alte conditii nu ar fi testate datorita riscului lor semnificativ, folosind metode de esantionare si prin aplicarea procedurilor de audit la locatii diferite sau inopinat la anumite locatii.

Proceduri de audit ce raspund riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivel de afirmatie

Raspunsurile auditorului de tratare a riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivel de afirmatie pot include modificarea naturii, momentului si ariei de cuprindere a procedurilor de audit in urmatoarele moduri:

Poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate sa fie modificata pentru a obtine probe mai credibile sau pentru a obtine informatii suplimentare coroborante. Aceasta poate afecta atat tipul de procedura de audit ce urmeaza a fi aplicata cat si combinarea acestora. Observatia fizica sau inspectarea anumitor active poate deveni mai importanta sau auditorul poate opta sa utilizeze tehnici de audit asistate de calculator pentru a colecta mai multe probe despre datele cuprinse in conturi semnificative sau fisiere de tranzactii electronice. In plus, auditorul poate considera eficienta suplimentarea acestor confirmari externe cu intervievari ale personalului nefinanciar din cadrul entitatii cu privire la modificari ale acordurilor de vanzare si ale termenelor de livrare.

Poate fi necesar ca momentul de aplicare a procedurilor de fond sa fie modificat. Auditorul poate ajunge la concluzia ca desfasurarea testelor de fond la sau aproape de finalul perioadei raspunde mai bine unui risc evaluat de  denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la concluzia ca, dat fiind riscul de denaturare intentionata sau manipulare, procedurile de audit pentru extinderea concluziilor de audit de la o data intermediara la finalul perioadei nu ar fi eficiente. Din contra, din cauza faptului ca o denaturare intentionata, de exemplu o denaturare ce implica recunoasterea eronata a veniturilor, ar fi putut fi initiata intr-o perioada intermediara, auditorul poate opta sa aplice proceduri de fond asupra tranzactiilor ce au loc in cadrul sau pe parcursul perioadei de raportare.

Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflecta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. De exemplu, pot fi adecvate cresterea marimii esantionului sau aplicarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite o asistare mai extinsa a tranzactiilor electronice si a fisierelor conturilor. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru selectarea unui esantion de tranzactii dintr-o populatie de fisiere electronice cheie, pentru sortarea tranzactiilor cu o anumita caracteristica sau pentru testare unei intregi populatii in loc de un esantion.

Daca auditorul identifica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei care afecteaza cantitatile de stocuri, examinarea inregistrarilor de inventar ale entitatii poate ajuta la identificarea locatiilor sau elementelor care necesita o atentie speciala in timpul sau dupa inventarierea fizica. O astfel de revizuire poate conduce la decizia de observa opinat procesul de inventariere la anumite locatii sau de a efectua inventarieri la toate locatiile in acelasi timp.

Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei ce afecteaza un numar de conturi si afirmatii, inclusiv evaluari de active, estimari legate de tranzactii specifice (precum achizitii, restructurari sau disponibilizari ale anumitor segmente ale activitatii si alte datorii semnificative acumulate (precum pensii sau alte obligatii dupa perioada de activitate sau datorii privind standarde de mediu . riscul poate fi legat si de modificari semnificative in ipotezele relative la estimari continue. Informatiile colectate in cursul procesului de obtinere a unei intelegeri privind entitatea si mediul sau pot ajuta auditorul in evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimari ale conducerii si a rationamentelor si ipotezelor ce au stat la baza acestora. O revizuire retrospectiva a unor rationamente si ipoteze similare ale conducerii aplicate in perioade anterioare poate de asemenea furniza indicii cu privire la caracterul rezonabil al rationamentelor si ipotezelor ce justifica estimarile conducerii.

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei sunt prezentate in Anexa 2 la prezentul ISA. Anexa include exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare atat a raportarilor financiare frauduloase cat si a delapidarii activelor.

Proceduri de audit ca raspuns la eludarea de catre conducere a controalelor

Potrivit paragrafului 19, conducerea se gaseste intr-o pozitie unica de a frauda din cauza abilitatii sale de a manipula direct sau indirect inregistrarile contabile si de a intocmi situatii financiare frauduloase prin eludarea controalelor care in alte circumstante par a functiona eficient. Desi nivelul riscului de eludare a controalelor de catre conducere variaza de la o entitate la alta, riscul este totusi prezent in toate entitatile si reprezinta un risc semnificativ de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. In consecinta, in plus fata de raspunsurile generale pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei si raspunsurilor de tratare a riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivel de afirmatie, auditorul aplica proceduri de audit ca raspuns la riscul de eludare a controalelor de catre conducere

Paragrafele 76-82 stabilesc procedurile de audit necesare pentru a raspunde la riscul de eludare a controalelor de catre conducere. Totusi, auditorul analizeaza si daca exista riscuri de eludare a controalelor de catre conducere asupra carora auditorul trebuie sa efectueze alte proceduri decat cele la care se face referire in aceste paragrafe.

Pentru a raspunde la riscul de eludare a controalelor de catre conducere, auditorul trebuie sa proiecteze si sa implementeze proceduri de audit pentru a:

(a)   Testa gradul de adecvare al inregistrarile zilnice in registru jurnal si alte ajustari efectuate in vederea intocmirii situatiilor financiare.

(b)   Revizui estimarile contabile pentru detectarea subiectivitatii care ar putea avea ca efect denaturarea semnificativa ca urmare a fraudei; si

(c)    Obtine o intelegere a logicii de afaceri ce sta la baza tranzactiilor importante care vin in atentia auditorului si care sunt in afara cursului normal al activitatii entitatii, sau care par fi neobisnuite din orice alt motiv, avand in vedere intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului sau.

Inregistrari contabile zilnice si alte ajustari

Denaturarile semnificative a situatiilor financiare ca urmare a fraudei implica deseori manipularea procesului de raportare financiara prin inregistrari contabile zilnice neadecvate sau neautorizate pe parcursul anului sau la finalul, sau efectuarea unor ajustari la sumele raportate in situatiile financiare care nu se reflecta in inregistrari zilnice formale, precum prin consolidarea ajustarilor si reclasificari. In proiectarea si implementarea procedurilor de audit pentru a testa gradul de adecvare al inregistrarilor zilnice in registrul jurnal si al altor ajustari efectuate in vederea intocmirii situatiilor financiare, auditorul:

(a)    Obtine o intelegere asupra procesului de raportare financiara al entitatii si asupra controalelor aferente inregistrarilor zilnice si altor ajustari;

(b)   Evalueaza modul de concepere a controalelor aferente inregistrarilor zilnice si altor ajustari si determina daca au fost implementate;

(c)    Intervieveaza persoanele implicate in procesul de raportare financiara despre existenta unor activitati neadecvate sau neobisnuite cu privire la procesarea inregistrarilor zilnice si altor ajustari;

(d)   Determina momentul testarii; si

(e)    Identifica si selecteaza inregistrari zilnice si alte ajustari pentru a fi testate.

In scopul identificarii si selectarii inregistrarilor zilnice si altor ajustari pentru a fi testate, si determinarii metodei adecvate de examinare a justificarilor ce stau la baza elementelor selectate, auditorul ia in considerare urmatoarele:

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei - prezenta factorilor de risc de aparitie a fraudei si alte informatii obtinute in timpul evaluarii de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei pot ajuta auditorul in identificarea unor clase specifice de inregistrari zilnice si alte ajustari pentru a fi testate.

Controalele care au fost implementate asupra inregistrarilor zilnice si altor ajustari - existenta controalelor eficiente asupra intocmirii si prezentarii inregistrarilor zilnice si altor ajustari poate reduce gradul de testare de fond necesar, cu conditia ca auditorul sa fi testat eficienta operativa a controalelor.

Procesul de raportare financiara al entitatii si natura provelor care pot fi obtinute - pentru multe entitatii procesare de rutina a tranzactiilor implica o combinatie de proceduri si etape manuale si automate. In mod similar, procesarea inregistrarilor zilnice si altor ajustari pot implica atat proceduri si etape manuale cat si automate. In cazul in care este folosita tehnologia informatiei in procesul de raportare financiara, inregistrarile zilnice si alte ajustari pot exista numai in forma electronica.

Caracteristicile inregistrarilor zilnice sau altor ajustari frauduloase - inregistrarile zilnice sau alte ajustari neadecvate au deseori caracteristici de identificare unice. Astfel de caracteristici pot include inregistrari (a) efectuate pentru conturi disparate, neobisnuite sau utilizate rareori, (b) efectuate de persoane care nu fac de obicei inregistrari, (c) inregistrare la finalul perioadei sau ca inregistrari post-inchidere cu explicatii sau descrieri putine sau deloc, (d) efectuate fie inainte fie in timpul intocmirii situatiilor financiare car nu au numere de cont, sau (e) contin numere rotunde sau numere cu parte finala identica.

Natura si complexitatea conturilor - inregistrarile zilnice sau alte ajustari neadecvate pot fi aplicate conturilor care (a) contin tranzactii complexe sau neobisnuite, (b) contin estimari semnificative si ajustari la finalul perioadei, (c) au fost supuse denaturarilor in trecut (d) nu au fost reconciliate la timp sau contin diferente nereconciliate, (e) contin tranzactii in interiorul companiei,  sau (f) sunt asociate in alt mod cu un risc identificat de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. In auditurile entitatilor care au mai multe locatii sau componente, se acorda atentie necesitatii de a selecta inregistrari zilnice de la mai multe locatii.

Inregistrarile zilnice sau alte ajustari procesate in afara cursului normal al activitatii - inregistrarile zilnice non-standard pot sa nu faca obiectul aceluiasi tip de nivel de control intern precum inregistrarile zilnice folosite recurent  pentru a inregistra tranzactii precum vanzari lunare, achizitii si plati in numerar.

Auditorul exercita rationamentul profesional pentru determinarea naturii, momentului si ariei de cuprindere a testelor asupra inregistrarilor zilnice si altor ajustari. Din cauza faptului ca inregistrarile zilnice si alte ajustari frauduloase se efectueaza deseori la finalul perioadei de raportare, auditorul selecteaza in mod normal inregistrarile zilnice si alte ajustari efectuate in acea perioada. Totusi, datorita faptului ca denaturarile semnificative din situatiile financiare ca urmare a fraudei pot avea loc pe intreg parcursul perioadei si pot presupune eforturi extensive de ascundere a modalitatii de efectuare a fraudei, auditorul analizeaza necesitatea de a testa inregistrarile zilnice si alte ajustari neadecvate pe intreg parcursul perioadei.

Estimari contabile

In cadrul procesului de intocmire a situatiilor financiare, conducerea este responsabila pentru efectuarea unui numar de rationamente si ipoteze care afecteaza estimarile contabile semnificative si pentru monitorizarea continua a caracterului rezonabil al unor astfel de estimari. Raportarea financiara frauduloasa este deseori efectuata prin denaturarea semnificativa intentionata a estimarilor contabile. In revizuirea estimarilor contabile cu privire la subiectivismul care ar putea avea ca efect denaturarea semnificativa ca urmare a fraudei, auditorul:

(a)    Analizeaza daca diferentele dintre estimarile justificate in cel mai bun mod de probele de audit si estimarile incluse in situatiile financiare, chiar daca luate individual sunt rezonabile, indica un posibil subiectivism din partea conducerii entitatii, caz in care auditorul reconsidera estimarile luate ca intreg; si

(b)   Efectueaza o revizuire retrospectiva a rationamentelor si ipotezelor conducerii aferente estimarilor contabile semnificative reflectate in situatiile financiare din anul precedent. Obiectivul acestei revizuiri este de a determina daca exista un indiciu asupra unui posibil subiectivism din partea conducerii, si nu are scopul de a pune in discutie rationamentul profesional exercitat de auditor in anul precedent care se baza pe informatiile disponibile la acel moment.

Daca auditorul identifica o posibila influentare subiectiva din partea conducerii in intocmirea estimarilor contabile, auditorul evalueaza daca circumstantele in care a avut loc aceasta reprezinta un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. Auditorul analizeaza daca, in efectuarea estimarilor contabile, actiunile conducerii par a supraevalua sau subevalua toate provizioanele sau rezervele in aceeasi maniera in asa fel incat sa fie concepute fie pentru a egaliza veniturile pe doua sau mai multe exercitii financiare sau pentru a obtine un nivel desemnat al veniturilor in vederea inselarii utilizatorilor situatiilor financiare prin influentarea perceptiei acestora cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii.

Rationamentul economic pentru tranzactii semnificative

Auditorul obtine o intelegere asupra rationamentului economic al tranzactiilor semnificative care sunt in afara cursului normal al activitatii entitatii, sau care par in orice alt mod a fi neobisnuite date fiind intelegerea entitatii si a mediului sau de catre auditor, precum si informatiile obtinute in cursul auditului. Obiectivul obtinerii unei intelegeri este de a analiza daca rationamentul (sau lipsa acestuia) sugereaza faptul ca tranzactiile ar fi putut fi incheiate in scopul raportarii financiare frauduloase sau pentru a ascunde delapidarea activelor. In obtinerea unei astfel de intelegeri auditorul ia in considerareanalizeaza urmatoarele:

Daca forma unor astfel de tranzactii pare a fi deosebit de complexa (de exemplu, tranzactia implica multe entitati in cadrul unui grup consolidat sau multe terte pati fara legatura intre ele

Masura in care conducerea a discutat natura si contabilizarea acestor tranzactii cu cei insarcinati cu guvernanta entitatii, si daca exista documentatie adecvata.

Masura in care conducerea pune accentul pe necesitatea aplicarii unui anumit tratament contabil decat pe aspectele economice ce stau la baza tranzactiei.

Daca tranzactiile care implica parti afiliate neconsolidate, inclusiv entitati cu scop special, au fost revizuite in mod adecvat si aprobate de catre cei insarcinati cu guvernanta entitatii.

Daca tranzactiile implica parti afiliate care nu au fost identificate anterior sau parti care nu au substanta sau puterea financiara de a efectua tranzactia fara asistenta din partea entitatii auditate.

Evaluarea probelor de auditIn astfel de circumstante, auditorii sunt incurajati sa caute punctele de vedere ale celor insarcinati cu guvernanta referitoare la adecvarea sistemelor contabile si de control intern existente pentru prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, la riscul de producere a fraudelor si erorilor si la competenta si integritatea conducerii. Astfel de intervievari pot furniza intelegeri profunde cu privire la vulnerabilitatea entitatii la frauda manageriala, de exemplu. De exemplu, auditorul poate avea ocazia sa afle punctele de vedere ale celor insarcinati cu guvernanta in timpul unei intalniri cu acestia organizate pentru a discuta abordarea globala si sfera generala a auditului. De asemenea, aceasta discutie poate oferi sansa celor insarcinati cu guvernanta de a aduce in atentia auditorului aspecte de interes.

Avand in vedere ca responsabilitatile celor insarcinati cu guvernanta si ale conducerii pot varia de la o entitate la alta si de la o tara la alta, este important ca auditorul sa inteleaga natura acestor responsabilitati in cadrul unei entitati pentru a se asigura ca investigatiile si comunicarile descrise mai sus sunt indreptate catre persoanele corespunzatoare. 1

In plus, urmand intervievarile chestionarile conducerii descrise in paragrafele 22-27, auditorul considera daca exista orice probleme de interes pentru guvernanta care trebuie discutate cu cei insarcinati cu guvernanta. Astfel de probleme pot include, de exemplu:

Preocupari cu privire la natura, intinderea si frecventa evaluarilor facute de conducere pentru sistemele contabile si de control intern existente pentru prevenirea si detectarea fraudelor si a erorilor, si pentru riscul ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ.

Incapacitatea conducerii de a aborda in mod corespunzator carentele semnificative de la nivelul controlului intern, identificate pe parcursul auditului perioadei anterioare.

Evaluarea facuta de auditor a mediului de control al entitatii, inclusiv intrebari cu privire la competenta si integritatea conducerii.

Efectul oricaror probleme, cum ar fi cele de mai sus, asupra abordarii globale si sferei generale a angajamentului de auditului, inclusiv proceduri suplimentare pe care auditorul are nevoie sa le desfasoare.

Riscul de audit

ISA 400, "Evaluarea riscului si controlul intern", paragraful 3, afirma ca "riscul de audit" este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ. Astfel de denaturari pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identifica cele trei componente ale riscului de audit si furnizeaza indrumari cu privire la modul in care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.

Riscul inerent si riscul de control

Atunci cand se evalueaza riscul inerent si riscul de control in conformitate cu ISA 400, "Evaluarea riscului si controlul intern", auditorul trebuie sa considere modul in care situatiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cand se ia in considerare riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda, auditorul trebuie sa aiba in vedere daca sunt prezenti factori de aparitie a riscului de frauda care sa indice posibilitatea existentei fie a raportarii financiare frauduloase, fie a delapidarii activelor.

ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent si a riscului de control de catre auditor, si modul in care aceste evaluari afecteaza natura, durata si intinderea procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluari, auditorul in in considerare modul in care situatiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor.

Riscul de nedetectare

Pe baza evaluarii facute de auditor a riscului inerent si de control (inclusiv a rezultatelor oricaror teste ale controalelor), auditorul trebuie sa proiecteze teste detaliate de audit care sa reduca pana la un nivel acceptabil de scazut riscul ca denaturarile rezultate din fraude si erori si care sunt semnificative pentru situatiile financiare in ansamblul lor, sa nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie sa se concentreze pe factorii de aparitie a riscului de frauda pe care i-a identificat ca fiind prezenti

ISA 400 explica faptul ca evaluarea riscului de control realizata de catre auditor, impreuna cu evaluarea riscului inerent, influenteaza natura, durata si intinderea testelor detaliate de audit care trebuie desfasurate pentru a reduce riscul de nedetectare pana la un nivel acceptabil de scazut. La proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul se concentreaza pe factorii de aparitie a riscului de frauda pe care i-a identificat ca fiind prezenti. Raspunsul auditorului la acesti factori este influentat de natura si importanta acestora. In unele cazuri, desi factori de aparitie a riscului de frauda au fost identificati ca fiind prezenti, auditorul poate rationa ca procedurile de audit deja planificate, incluzand atat teste ale controalelor, cat si teste detaliate, sunt suficiente pentru a raspunde la factorii de aparitie a riscului de frauda.

In alte circumstante, auditorul poate ajunge la concluzia ca este nevoie de modificarea naturii, duratei si intinderii testelor detaliate de audit pentru a aborda problema factorilor prezenti de aparitie a riscului de frauda. In aceste imprejurari, auditorul ia in considerare daca evaluarea riscului de aparitie a unor denaturari semnificative necesita un raspuns general, un raspuns specific pentru un anumit sold al unui cont, clasa de tranzactii sau asertiune, sau ambele tipuri de raspunsuri. Auditorul ia in considerare daca modificarea naturii procedurilor de audit, mai degraba decat modificarea intinderii acestora, poate fi mai eficienta ca raspuns la factorii identificati de aparitie a riscului de frauda. In Anexa 2 a acestui ISA sunt prezentate exemple de proceduri de raspuns, incluzand exemple de raspunsuri la evaluarea facuta de auditor a riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate atat din raportarea financiara frauduloasa, cat si din delapidarea activelor.

Proceduri utilizate in cazul in care circumstantele indica existenta unei posibile denaturari

Atunci cand auditorul intalneste circumstante care pot indica faptul ca exista o denaturare semnificativa in situatiile financiare rezultata din frauda sau eroare, auditorul trebuie sa desfasoare proceduri care sa stabileasca daca situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ.

Pe parcursul unui angajament de audit, auditorul poate intalni circumstante care sa indice faptul ca situatiile financiare pot contine o denaturare semnificativa rezultata din frauda sau eroare. Exemple de astfel de circumstante care, individual sau combinate, il pot face pe auditor sa suspecteze ca o asemenea denaturare exista sunt furnizate in Anexa 3 a acestui ISA.

Atunci cand auditorul intalneste astfel de circumstante, natura, durata si intinderea procedurilor ce trebuie desfasurate depind de rationamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de aparitie a acesteia si posibilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare sa poata avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. In mod obisnuit, auditorul este capabil sa desfasoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform careia situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Daca acest lucru nu este posibil, auditorul ia in considerare efectul asupra raportului de audit, dupa cum se arata in paragraful 48.

Auditorul nu poate presupune ca un caz de frauda sau eroare constituie o aparitie izolata si, prin urmare, inainte de concluzia auditului, auditorul ia in considerare daca evaluarea componentelor riscului de audit, efectuata pe parcursul planificarii activitatii de audit, are nevoie sa fie revizuita si daca natura, durata si intinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate (vezi ISA 400, paragrafele 39 si 46). De exemplu, auditorul are in vedere:

Natura, durata si intinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficientei controalelor interne, daca riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviti in circumstantele date.

Considerarea daca o denaturare identificata poate constitui un indiciu de frauda

Cand auditorul identifica o denaturare, el trebuie sa ia in considerare daca o astfel de denaturare poate constitui un indiciu de frauda si daca un asemenea indiu exista, atunci auditorul trebuie sa considere implicatiile denaturarii in relatie cu alte aspecte ale auditului, in special cu credibilitatea declaratiilor conducerii.

Daca auditorul a stabilit faptul ca o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evalueaza implicatiile, in special pe acelea referitoare la pozitia detinuta in organizatie de persoana sau persoanele in cauza. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli marunte are, in mod normal, o importanta redusa pentru auditor atunci cand acesta evalueaza riscul de aparitie al unei denaturari semnificative rezultate din frauda. Aceasta deoarece atat modul de operare, cat si fondul si dimensiunea redusa a acestuia au tendinta sa stabileasca o limita asupra valorii pierderii potentiale, iar custodia unor astfel de fonduri este incredintata, de regula, unui angajat cu un nivel scazut de autoritate. In mod contrar, atunci cand problema implica conducerea managementul cu un nivel mai mare de autoritate, desi valoarea in sine nu este semnificativa pentru situatiile financiare, ea poate indica o problema mai patrunzatoare. In astfel de circumstante, auditorul reconsidera credibilitatea probelor obtinute anterior, din moment ce pot exista indoieli cu privire la exhaustivitatea si veridicitatea declaratiilor facute si la autenticitatea inregistrarilor contabile si a documentatiei. Auditorul ia in considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajatii, membri ai conducerii sau terte parti atunci cand verifica din nou credibilitatea probelor de audit. In cazul in care conducerea, in special la cel mai inalt nivel, este implicata in frauda, este posibil ca auditorul sa nu fie capabil sa obtina probele necesare finalizarii auditului si raportului asupra situatiilor financiare.

Evaluarea si raportarea denaturarilor si efectul asupra raportului auditorului

Atunci cand auditorul confirma faptul ca, sau se afla in incapacitatea de a concluziona daca, situatiile financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie sa ia in considerare implicatiile asupra auditului. ISA 320, "Pragul de semnificatie in audit", paragrafele 12-16 si ISA 700, "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare", paragrafele 36-46 furnizeaza indrumari cu privire la evaluarea si raportarea denaturarilor si la efectul asupra raportului auditorului.

Documentatia (107)

Conform ISA 330, auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate si a probelor de audit obtinute, evalueaza daca evaluarile riscurilor de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie raman adecvate. Aceasta evaluare este in primul rand o chestiune calitativa ce se bazeaza pe rationamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza indicii suplimentare asupra riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei si a masurii in care este nevoie de proceduri de audit aditionale sau diferite. Ca parte a acestei evaluari, auditorul considera daca a existat o comunicare adecvata intre membrii echipei misiunii pe parcursul auditului cu privire la informatiile si conditiile ce indica unele riscuri de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Auditul situatiilor financiare este un proces cumulativ si iterativ. Pe masura ce auditorul efectueaza procedurile planificate de audit, in atentia auditorului pot aparea informatii diferite in mod semnificativ fata de informatiile pe care se bazeaza evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei. De exemplu, auditorul poate deveni constient de discrepante in inregistrarile contabile sau probe care lipsesc sau intra in conflict. De asemenea, relatia dintre auditor si conducere poate deveni problematica sau neobisnuita. Anexa 3 la prezentul ISA contine exemple de circumstante care pot indica posibilitatea unei fraude.

Auditorul trebuie sa analizeze daca procedurile analitice efectuate la sau aproape de sfarsitul auditului, pentru formarea unei concluzii generale cu privire la masura in care situatiile financiare luate in integralitatea lor, sunt consecvente cu cunostintele auditorului asupra activitatii entitatii indica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei nedetectat anterior. Determinarea tendintelor si relatiilor care pot indica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei necesita exercitarea rationamentului profesional. Relatiile neobisnuite ce implica venituri si castiguri la sfarsit de an sunt relevante in mod special. Acestea ar putea include, de exemplu, castiguri neobisnuit de mari raportate in ultimele saptamani ale perioadei de raportare sau tranzactii neobisnuite; sau castiguri care nu sunt consecvente cu tendintele fluxului de numerar din operatiuni.

In cazul in care auditorul identifica o denaturare, acesta trebuie sa analizeze daca o astfel de denaturare poate indica o frauda si, in cazul in care exista un astfel de indiciu, auditorul trebuie sa analizeze implicatiile denaturarii in relatie cu alte aspecte ale auditului, in special cu credibilitatea declaratiilor conducerii.

Auditorul nu poate presupune ca o aparitie a fraudei este un eveniment izolat. De asemenea, auditorul analizeaza posibilitatea ca denaturarile identificate sa indice un risc mai mare de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la o anumita locatie. De exemplu, denaturari numeroase la o anumita locatie, chiar daca efectul cumulat nu este semnificativ, poate indica un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei.

Daca auditorul considera ca o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, dar efectul denaturarii nu este semnificativ pentru situatiile financiare, auditorul evalueaza implicatiile, in special pe acelea referitoare la pozitia detinuta in organizatie de persoana sau persoanele in cauza. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli marunte are, in mod normal, o importanta redusa pentru auditor atunci cand acesta evalueaza riscul de aparitie al unei denaturari semnificative rezultate din frauda. Aceasta deoarece atat modul de operare, cat si fondul si dimensiunea redusa a acestuia au tendinta sa stabileasca o limita asupra valorii pierderii potentiale, iar custodia unor astfel de fonduri este incredintata, de regula, unui angajat cu un nivel scazut de autoritate. In mod contrar, atunci cand problema implica conducerea cu un nivel mai mare de autoritate, desi valoarea in sine nu este semnificativa pentru situatiile financiare, ea poate indica o problema mai patrunzatoare. In astfel de circumstante, auditorul reevalueaza credibilitatea probelor obtinute anterior, din moment ce pot exista indoieli cu privire la exhaustivitatea si veridicitatea declaratiilor facute si la autenticitatea inregistrarilor contabile si a documentatiei. Auditorul ia in considerareanalizeaza, de asemenea, asocierile secrete cu angajatii, membri ai conducerii sau terte parti atunci cand verifica din nou credibilitatea probelor de audit.

Atunci cand auditorul confirma faptul ca, sau se afla in incapacitatea de a concluziona daca, situatiile financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor, auditorul trebuie sa ia in considerareanalizeze implicatiile asupra auditului. ISA 320, "Pragul de semnificatie in audit" si ISA 700, "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare" , furnizeaza indrumari cu privire la evaluarea si raportarea denaturarilor si la efectul asupra raportului auditorului.

Declaratiile conducerii

Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la conducere, conform carora:

(a)    Conducerea Confirma responsabilitatile sale referitoare la implementarea module de concepere si operarea implementarea sistemelor contabile si de controlului intern care sunt menite sa previnapentru prevenirea si sa detecteze detectarea fraudeleor si erorile

(b)   Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.

(c)    A prezentat auditorului cunostintele sale legate de frauda sau fraude suspectate ce afecteaza entitate ce implica:

i.        Conducerea;

ii.      Angajatii care au roluri importante in cadrul sistemului de control intern; sau

iii.    Alte persoane pentru care frauda ar avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare; si

(b)(a)Conducerea considera ca efectele acelor denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atat individual, cat si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. O sinteza a unor astfel de elemente trebuie inclusa in declaratiile scrise sau atasata acestora

(c)(d)           Conducerea a prezentat auditorului cunostintele sale privind orice banuieli sau suspiciuni de fraude care afecteaza situatiile financiare ale entitatii comunicate de angajati, fosti angajati, analisti, sau altii. toate faptele semnificative asociate oricaror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; si

(d)(a)Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.

ISA 580, "Declaratiile conducerii", furnizeaza indrumari cu privire la obtinerea de declaratii adecvate din partea conducerii in cadrul unui audit. Pe langa confirmarea responsabilitatilor pe care le are pentru situatiile financiare, este important ca conducerea aceasta sa mai admita si responsabilitatea pentru sistemele contabile si sistemele de control intern menite concepute si implementare pentru sa previnaenirea si sa detectezedetectarea fraudelore si erorile

Datorita faptului ca conducerea este responsabila cu ajustarea situatiilor financiare in scopul corectarii denaturarilor semnificative, este important ca auditorul sa obtina declaratii scrise din partea conducerii conform carora orice denaturari necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, in opinia conducerii, nesemnificative, atat individual, cat si cumulate. Astfel de declaratii nu substituie obtinerea probelor de audit suficiente si adecvate. In unele circumstante, conducerea poate sa nu considere anumite denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturari. Din acest motiv, conducerea poate dori sa adauge in declaratiile scrise formulari ca "Nu suntem de acord ca elementele si constituie denaturari, deoarece [se prezinta motivele

Auditorul poate desemna o valoare sub care denaturarile nu trebuie cumulate deoarece auditorul se astepta ca adunarea unor astfel de valori nu va avea in mod clar un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. Pentru a face acest lucru, auditorul ia in considerare faptul ca determinarea pragului de semnificatie presupune considerente atat calitative, cat si cantitative si ca denaturarile cu o valoare relativ mica nu ar putea avea sub nici o forma un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. Sinteza denaturarilor necorectate incluse in declaratiile scrise sau atasate acestora nu trebuie sa includa astfel de denaturari.

Datorita naturii fraudei si dificultatilor intalnite de auditori in detectarea denaturarilor semnificative din ale situatiilore financiare rezultate ca urmare adin fraudaei, este important ca auditorul sa obtina o declaratie scrisa din partea conducerii care sa confirme ca aceasta a prezentat auditorului toate faptele asociate oricaror fraude sau fraude suspectate de care are cunostinta si care ar fi putut afecta entitatea, si sa confirme, de asemenea, ca conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.

ComunicareaComunicarea cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernanta

Cand auditorul identifica o denaturare rezultata din frauda, frauda suspectata sau eroare, auditorul trebuie sa ia in considerare responsabilitatea sa de a comunica acea informatie conducerii, celor insarcinati cu guvernanta si, in unele circumstante, autoritatilor de reglementare si implementare.

Comunicarea unei denaturari rezultate din frauda, frauda suspectata sau eroare catre nivelul corespunzator de conducere si la momentul oportun este importanta, deoarece permite conducerii sa actioneze atunci cand este necesar. Determinarea nivelului de conducere corespunzator reprezinta o chestiune de rationament profesional si este afectata de factori cum ar fi natura, magnitudinea si frecventa denaturarii sau a fraudei suspectate. In mod normal, nivelul corespunzator de conducere este cel putin nivelul superior celui la care se situeaza persoana care pare sa fie implicata in denaturare sau frauda suspectata.

Determinarea acelor aspecte care trebuie comunicate de catre auditor celor insarcinati cu guvernanta reprezinta o chestiune de rationament profesional si este, de asemenea, afectata de orice fel de intelegere existenta intre parti cu privire la acele probleme care trebuie comunicate. In mod normal, astfel de probleme includ:

Intrebari referitoare la competenta si integritatea conducerii.

Fraude in care este implicata conducerea.

Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativa a situatiilor financiare.

Denaturari semnificative rezultate din erori.

Denaturari care constituie un indiciu al existentei carentelor semnificative la nivelul controlului intern, inclusiv in proiectarea sau operarea procesului de raportare financiara al entitatii.

Denaturari care pot provoca denaturarea semnificativa a situatiilor financiare viitoare.

Comunicarea catre conducere si catre cei insarcinati cu guvernanta a denaturarilor rezultate din erori

Daca auditorul a identificat o denaturare semnificativa rezultata dintr-o eroare, auditorul trebuie sa comunice denaturarea, la momentul oportun, nivelului corespunzator de conducere si sa ia in considerare necesitatea raportarii acesteia celor insarcinati cu guvernanta, in conformitate cu ISA 269, "Comunicarea problemelor de audit celor insarcinati cu guvernanta."

Auditorul trebuie sa ii informeze pe cei insarcinati cu guvernanta despre acele denaturari necorectate colectate de auditor pe parcursul activitatii de audit si care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atat individual, cat si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor.

Dupa cum s-a specificat in paragraful 54, denaturarile semnificative necorectate comunicate celor insarcinati cu guvernanta nu trebuie sa includa denaturarile care se situeaza sub o valoare desemnata.

Comunicarea catre conducere si catre cei insarcinati cu guvernanta a denaturarilor rezultate din fraude

Daca auditorul

(a)1.A a identificat o frauda, fie ca ea se materializeaza sau nu intr-o denaturare semnificativa in situatiile financiare; ssau

(b)1.A a obtinut probe informatii care indica faptul ca frauda poate exista (chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare nu ar fi semnificativ);

auditorul trebuie sa comunice aceste problemeaspecte la momentul oportuncat de curand posibil, nivelului corespunzator de conducere si sa ia in considerare necesitatea raportarii unor astfel de aspecte celor insarcinati cu guvernanta, in conformitate cu ISA 260, "Comunicarea problemelor de audit celor insarcinati cu guvernanta

Cand auditorul a obtinut probe ca frauda exista sau este posibil sa existe, este important ca probleme acest aspect sa fie adusa in atentia unui nivel al conducerii corespunzator cat mai curand posibil. Acest lucru se intampla chiar daca problema ar putea fi considerata lipsita de importanta (de exemplu, o delapidare minora facuta de un angajat situat la un nivel scazut in structura organizatorica a entitatii). In determinarea Stabilirea acelui nivelului de conducere care este adecvat se exercita rationamentul profesional si se tine conteste afectata, de asemenea, in aceste circumstante, de probabilitatea existentei asocierilor secrete sau de natura si magnitudinea fraudei suspectate. In mod obisnuit, nivelul adecvat al conducerii este cel putin cu un nivel peste persoana care pare a fi implicata in frauda suspectatasau a implicarii unui membru din conducere

Daca auditorul a identificat o frauda ce implica:

(a)   Conducerea;

(b)   Angajatii care au roluri importante in cadrul sistemului de control intern; sau

(c)    Alte persoane in cazul carora frauda ar avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare;

auditorul trebuie sa comunice aceste aspecte, cat de curand posibil, celor insarcinati cu guvernanta.

Comunicare auditorului cu cei insarcinati cu guvernanta poate fi efectuata oral sau in scris. ISA 260 "Comunicarea aspectelor de audit celor insarcinati cu guvernanta" identifica factorii pe care auditorul ii ia in considerareanalizeaza in determinarea modului de comunicare: in scris sau oral. Datorita naturii si sensibilitatii fraudei ce implica conducerea superioara, sau a fraudei ce are ca rezultat denaturarea semnificativa a situatiilor financiare, auditorul raporteaza astfel de aspecte cat de curand posibil si analizeaza daca este necesar sa raporteze aceste aspecte in scris. Daca auditorul suspecteaza o frauda cu implicarea conducerii, auditorul comunica aceste suspiciuni celor insarcinati cu guvernanta si, de asemenea, discuta cu ei natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru incheierea auditului.

Daca integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta sunt puse la indoiala, auditorul are in vedere, in mod normal, apelarea la consiliere juridica, pentru a-l ajuta la determinarea actiunilor corespunzatoare care trebuie intreprinse.

La inceputul auditului, auditorul ajunge la o intelegere cu cei insarcinati cu guvernanta asupra naturii si ariei de cuprindere a comunicarilor auditorului cu privire la fraudele care vin in atentia auditorului, in care sunt implicate persoane angajate, altele decat cele din conducere care nu au ca rezultat denaturari semnificative.

Daca auditorul a stabilit faptul ca denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude si, fie a stabilit ca efectul asupra situatiilor financiare ar putea fi semnificativ, fie nu a fost capabil sa evalueze daca efectul este semnificativ, auditorul:

(a)Discuta problema si abordarea investigatiilor viitoare cu un nivel corespunzator de conducere, care este cel putin nivelul superior celui la care se situeaza persoanele implicate, precum si cu conducerea de la cel mai inalt nivel; si

(b)(a)Daca este cazul, sugereaza conducerii sa apeleze la consiliere juridica.

Comunicarea carentelor semnificative de la nivelul controlului intern

Auditorul trebuie sa aduca in atentia conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta, cat mai curand posibil, si la un nivel adecvat de responsabilitate, comunice conducerii orice carente semnificative in modul de concepere si implementare existente laal nivelul controlului intern asociat pentru prevenirii sau detectariiprevenirea sau detectarea fraudelor, care au intrat in atentia auditorului si erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al desfasurarii activitatii de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, sa fie multumit de faptul ca cei insarcinati cu guvernanta au fost informati cu privire la orice carente semnificative din controlul intern asociat prevenirii si detectarii fraudelor, care fie au fost aduse la cunostinta auditorului de catre conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul desfasurarii auditului

Atunci cand auditorul a identificat orice fel de carente semnificative in controlul intern asociat prevenirii sau detectarii fraudelor sau erorilor, auditorul comunica conducerii aceste carente semnificative din controlul intern. Datorita serioaselor implicatii pe care le au carentele semnificative in controlul intern asociat prevenirii si detectarii fraudei, este de asemenea important ca astfel de deficiente sa fie aduse la cunostinta celor insarcinati cu guvernanta. Daca auditorul a identificat un risc de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei, pe care fie conducerea nu l-a controlat, sau pentru care controlul relevant este neadecvat, sau daca potrivit rationamentului auditorului exista o carenta semnificativa in procesul de evaluare a riscurilor de catre conducere, auditorul include astfel de deficiente ale controlului intern in comunicarile aspectelor de audit in interesul guvernantei (vezi ISA 260).

Auditorul trebuie sa ia in considerareanalizeze daca exista alte aspecte legate de frauda ce urmeaza a fi discutate cu cei insarcinati cu guvernanta entitatii Astfel de aspecte pot include de exemplu:

Preocupari privind natura, aria de cuprindere si frecventa evaluarilor de catre conducere a controalelor pentru prevenirea si detectarea fraudei si a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturare in mod semnificativ.

Esecul conducerii de a rezolva in mod adecvat carentele semnificative din sistemul de control intern.

Esecul conducerii de a raspunde in mod adecvat in cazul unei fraude identificate.

Evaluarea auditorului asupra mediului de control al entitatii, inclusiv intrebari legate de competenta si integritatea conducerii.

Actiuni ale conducerii care pot indica o raportare financiara frauduloasa, precum selectarea si implementarea de catre conducere a politicilor de contabilitate care pot indica efortul conducerii de a manipula veniturile pentru a insela utilizatorii situatiilor financiare prin influentarea perceptiei lor asupra performantei si profitabilitatii entitatii.

Preocupari cu privire la gradul de adecvare si exhaustivitatea autorizatiilor pentru tranzactiile care par a fi in afara cursului normal al activitatii.

Daca integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta sunt puse la indoiala, auditorul are in vedere, in mod normal, apelarea la consiliere juridica, pentru a-l ajuta la determinarea actiunilor corespunzatoare care trebuie intreprinse.

Comunicarilearea cu catre autoritatile de reglementare si implementare

In mod normal, oObligatia profesionala a auditorului de a pastra confidentialitatea fata de informatiile clientului il poate impiedicaa sa raporteze fraudele si erorile unei alte parti din afara entitatii clientului. Auditorul ia in considerare apelarea la consiliere juridica, pentru a-l ajuta la determinarea actiunilor corespunzatoare care trebuie intreprinse in astfel de situatii.Totusi, r Responsabilitatile legale ale auditorului variaza de la o tara la alta si, in anumite circumstante, obligatia de confidentialitate poate fi precedata eludata de un statut, o lege sau o hotarari judecatoresti. De exempluDe asemenea, in unele tari, auditorul unei institutii financiare are datoria legala a raporta aparitia fraudelor si a erorilor in fata autoritatilor de supravegherein cazul in care conducerea si cei insarcinati cu guvernanta nu au luat masuri corective In astfel de imprejurari, auditorul ia in considerare apelarea la consultanta juridica.

Auditorul trebuie sa documenteze factorii de aparitie a riscului de frauda identificati ca fiind prezenti pe parcursul procesului de evaluare facuta de auditor (vezi paragraful 32) si sa documenteze raspunsul auditorului la orice astfel de factori (vezi paragraful 39). Daca pe parcursul desfasurarii auditului se constata ca factorii identificati de aparitie a riscului de frauda il determina pe auditor sa creada ca sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie sa documenteze prezenta unor astfel de factori de risc si raspunsul auditorului la acesti factori.

ISA 230, "Documentatia", cere auditorului sa documenteze aspectele care sunt importante in furnizarea de probe care sa sustina opinia de audit si afirma ca documentele de lucru includ argumentarea auditorului cu privire la toate aspectele semnificative care necesita exercitarea rationamentului profesional de catre auditor, impreuna cu concluziile acestuia asupra problematicii analizate. Datorita importantei pe care factorii de aparitie a riscului de frauda o au in procesul de evaluare a riscului inerent sau de control asociat aparitiei unor denaturari semnificative, auditorul documenteaza factorii identificati de aparitie a riscului de frauda, precum si raspunsul considerat corespunzator de catre auditor.

Declaratiile conducerii

Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la conducere, conform carora:

(a)(d)Conducerea confirma responsabilitatile sale referitoare la implementarea si operarea sistemelor contabile si de control intern care sunt menite sa previna si sa detecteze fraudele si erorile

(b)(d)Conducerea considera ca efectele acelor denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atat individual, cat si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. O sinteza a unor astfel de elemente trebuie inclusa in declaratiile scrise sau atasata acestora

(c)(d)Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricaror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; si

(d)Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.

ISA 580, "Declaratiile conducerii", furnizeaza indrumari cu privire la obtinerea de declaratii adecvate din partea conducerii in cadrul unui audit. Pe langa confirmarea responsabilitatilor pe care le are pentru situatiile financiare, este important ca conducerea managementul sa mai admita si responsabilitatea pentru sistemele contabile si de control intern menite sa previna si sa detecteze fraudele si erorile.

Datorita faptului ca conducerea managementul este responsabila cu ajustarea situatiilor financiare in scopul corectarii denaturarilor semnificative, este important ca auditorul sa obtina declaratii scrise din partea conducerii conform carora orice denaturari necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, in opinia conducerii, nesemnificative, atat individual, cat si cumulate. Astfel de declaratii nu substituie obtinerea probelor de audit suficiente si adecvate. In unele circumstante, conducerea poate sa nu considere anumite denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturari. Din acest motiv, conducerea poate dori sa adauge in declaratiile scrise formulari ca "Nu suntem de acord ca elementele si constituie denaturari, deoarece [se prezinta motivele]."

Auditorul poate desemna o valoare sub care denaturarile nu trebuie cumulate deoarece auditorul se astepta ca adunarea unor astfel de valori nu va avea in mod clar un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. Pentru a face acest lucru, auditorul ia in considerare faptul ca determinarea pragului de semnificatie presupune considerente atat calitative, cat si cantitative si ca denaturarile cu o valoare relativ mica nu ar putea avea sub nici o forma un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. Sinteza denaturarilor necorectate incluse in declaratiile scrise sau atasate acestora nu trebuie sa includa astfel de denaturari.

Datorita naturii fraudei si dificultatilor intalnite de auditori in detectarea denaturarilor semnificative din situatiile financiare rezultate din frauda, este important ca auditorul sa obtina o declaratie scrisa din partea conducerii care sa confirme ca aceasta a prezentat auditorului toate faptele asociate oricaror fraude sau fraude suspectate de care are cunostinta si care ar fi putut afecta entitatea, si sa confirme, de asemenea, ca conducerea managementul a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.

Comunicarea

Cand auditorul identifica o denaturare rezultata din frauda, frauda suspectata sau eroare, auditorul trebuie sa ia in considerare responsabilitatea sa de a comunica acea informatie conducerii, celor insarcinati cu guvernanta si, in unele circumstante, autoritatilor de reglementare si implementare.

Comunicarea unei denaturari rezultate din frauda, frauda suspectata sau eroare catre nivelul corespunzator de conducere si la momentul oportun este importanta, deoarece permite conducerii sa actioneze atunci cand este necesar. Determinarea nivelului de conducere corespunzator reprezinta o chestiune de rationament profesional si este afectata de factori cum ar fi natura, magnitudinea si frecventa denaturarii sau a fraudei suspectate. In mod normal, nivelul corespunzator de conducere este cel putin nivelul superior celui la care se situeaza persoana care pare sa fie implicata in denaturare sau frauda suspectata.

Determinarea acelor aspecte care trebuie comunicate de catre auditor celor insarcinati cu guvernanta reprezinta o chestiune de rationament profesional si este, de asemenea, afectata de orice fel de intelegere existenta intre parti cu privire la acele probleme care trebuie comunicate. In mod normal, astfel de probleme includ:

Intrebari referitoare la competenta si integritatea conducerii.

Fraude in care este implicata conducerea.

Alte fraude care au ca rezultat o denaturare semnificativa a situatiilor financiare.

Denaturari semnificative rezultate din erori.

Denaturari care constituie un indiciu al existentei carentelor semnificative la nivelul controlului intern, inclusiv in proiectarea sau operarea procesului de raportare financiara al entitatii.

Denaturari care pot provoca denaturarea semnificativa a situatiilor financiare viitoare.

Comunicarea catre conducere si catre cei insarcinati cu guvernanta a denaturarilor rezultate din erori

Daca auditorul a identificat o denaturare semnificativa rezultata dintr-o eroare, auditorul trebuie sa comunice denaturarea, la momentul oportun, nivelului corespunzator de conducere si sa ia in considerare necesitatea raportarii acesteia celor insarcinati cu guvernanta, in conformitate cu ISA 269, "Comunicarea problemelor de audit celor insarcinati cu guvernanta."

Auditorul trebuie sa ii informeze pe cei insarcinati cu guvernanta despre acele denaturari necorectate colectate de auditor pe parcursul activitatii de audit si care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atat individual, cat si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor.

Dupa cum s-a specificat in paragraful 54, denaturarile semnificative necorectate comunicate celor insarcinati cu guvernanta nu trebuie sa includa denaturarile care se situeaza sub o valoare desemnata.

Comunicarea catre conducere si catre cei insarcinati cu guvernanta a denaturarilor rezultate din fraude

Daca auditorul:

(a)( )A identificat o frauda, fie ca ea se materializeaza sau nu intr-o denaturare semnificativa in situatiile financiare; sau

(b)( )A obtinut probe care indica faptul ca frauda poate exista (chiar daca efectul potential asupra situatiilor financiare nu ar fi semnificativ);

auditorul trebuie sa comunice aceste probleme, la momentul oportun, nivelului corespunzator de conducere si sa ia in considerare necesitatea raportarii unor astfel de aspecte celor insarcinati cu guvernanta, in conformitate cu ISA 260, "Comunicarea problemelor de audit celor insarcinati cu guvernanta"

Cand auditorul a obtinut probe ca frauda exista sau este posibil sa existe, este important ca probleme sa fie adusa in atentia unui nivel al conducerii corespunzator. Acest lucru se intampla chiar daca problema ar putea fi considerata lipsita de importanta (de exemplu, o delapidare minora facuta de un angajat situat la un nivel scazut in structura organizatorica a entitatii). Stabilirea acelui nivelul de conducere care este adecvat este afectata, de asemenea, in aceste circumstante, de probabilitatea existentei asocierilor secrete sau a implicarii unui membru din conducere.

Daca auditorul a stabilit faptul ca denaturarea este sau poate fi rezultatul unei fraude si, fie a stabilit ca efectul asupra situatiilor financiare ar putea fi semnificativ, fie nu a fost capabil sa evalueze daca efectul este semnificativ, auditorul:

(a)Discuta problema si abordarea investigatiilor viitoare cu un nivel corespunzator de conducere, care este cel putin nivelul superior celui la care se situeaza persoanele implicate, precum si cu conducerea de la cel mai inalt nivel; si

(b)(a)Daca este cazul, sugereaza conducerii sa apeleze la consiliere juridica.

Comunicarea carentelor semnificative de la nivelul controlului intern

Auditorul trebuie sa comunice conducerii orice carente semnificative existente la nivelul controlului intern asociat prevenirii sau detectarii fraudelor si erorilor, care au fost semnalate de auditor ca rezultat al desfasurarii activitatii de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, sa fie multumit de faptul ca cei insarcinati cu guvernanta au fost informati cu privire la orice carente semnificative din controlul intern asociat prevenirii si detectarii fraudelor, care fie au fost aduse la cunostinta auditorului de catre conducere, fie au fost identificate chiar de auditor pe parcursul desfasurarii auditului.

Atunci cand auditorul a identificat orice fel de carente semnificative in controlul intern asociat prevenirii sau detectarii fraudelor sau erorilor, auditorul comunica conducerii managementului aceste carente semnificative din controlul intern. Datorita serioaselor implicatii pe care le au carentele semnificative in controlul intern asociat prevenirii si detectarii fraudei, este de asemenea important ca astfel de deficiente sa fie aduse la cunostinta celor insarcinati cu guvernanta.

Daca integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta sunt puse la indoiala, auditorul are in vedere, in mod normal, apelarea la consiliere juridica, pentru a-l ajuta la determinarea actiunilor corespunzatoare care trebuie intreprinse.

Comunicarile catre autoritatile de reglementare si implementare

In mod normal, obligatia profesionala a auditorului de a pastra confidentialitatea fata de informatiile clientului il impiedica sa raporteze fraudele si erorile unei alte parti din afara entitatii clientului. Totusi, responsabilitatile legale ale auditorului variaza de la o tara la alta si, in anumite circumstante, obligatia de confidentialitate poate fi precedata de statut, lege sau hotarari judecatoresti. De exemplu, in unele tari, auditorul unei institutii financiare are datoria legala a raporta aparitia fraudelor si a erorilor in fata autoritatilor de supraveghere. In astfel de imprejurari, auditorul ia in considerare apelarea la consultanta juridica.

Incapacitatea auditorului de a continua misiuneaIncapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul

Daca, in urma unei denaturari aparute din frauda sau frauda suspectata, auditorul se confrunta cu situatii exceptionale care aduc in discutiei capacitatea auditorului de ajunge la concluzia ca nu este posibila sa mai continuecontinua desfasurarea misiunii angajamentului de auditauditului, ca urmare a unei denaturari aparute din frauda sau frauda suspectata, auditorul trebuie

(a)    Sa ia in considerareanalizeze responsabilitatile profesionale si legale aplicabile in acele circumstante, inclusiv daca exista o cerinta ca auditorul sa raporteze persoanei sau persoanelor care au facut numirea sau, in unele cazuri, autoritatilor de reglementare;

(b)   Sa ia in considerareanalizeze posibilitatea retragerii din misiuneangajament; si

(c)    Daca auditorul se retrage:

(i).        (i) Sa discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunzator si cu cei insarcinati ci guvernanta retragerea din misiune angajament a auditorului si motivele acesteia; si

(ii).       (ii) Sa ia in considerareanalizeze daca exista o cerinta profesionala sau legala de a raporta persoanei sau persoanelor care au facut numirea sauprogramat auditul sau, in unele cazuri, autoritatilor de reglementare faptul ca auditorul se retrageretragerea auditorului din misiune angajament si motivele retragerii.

104. Auditorul poate intalni circumstante exceptionale care aduc in discutie capacitatea auditorului de a continua sa desfasoare angajamentul de auditul Astfel de circumstante exceptionale pot aparea, de exemplu, atunci cand:

(a)      Entitatea nu intreprinde actiuni care sa remedieze frauda, pe care auditorul le considera necesare in circumstantele date, chiar si atunci cand frauda nu este semnificativa pentru situatiile financiare;

(b)     Consideratiile auditorului cu privire la riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din fraude si rezultatele testelor de audit indica un risc important de aparitie a fraudelor semnificative si profunde; sau

(c)      Auditorul are o preocupare semnificativaeste ingrijorat cu privire la competenta sau integritatea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta.

Datorita varietatii de circumstante care pot sa apara, nu este posibila sa se descrie cu certitudinedescrierea categorica a cazurilor in care cand este adecvata retragerea dintr-un angajamento misiune. Factorii care afecteaza concluzia auditorului includ implicatiile amestecului unui membru din conducere sau din structura insarcinata cu guvernanta (care pot afecta credibilitatea declaratiilor conducerii) si efectele pe care continuarea asocierii cu entitatea le are asupra auditorului.

Auditorul are responsabilitati profesionale si legale in astfel de circumstante si aceste responsabilitati pot varia de la o tara la alta. In unele tari, de exemplu, auditorul poate fi indreptatit, sau i se poate cere sa faca o declaratie sau sa raporteze persoanei sau persoanelor care au facut numirea sausolicitat auditul, in unele cazuri, autoritatilor de reglementare. Data fiind natura exceptionala a circumstantelor si nevoia de a lua in considerareanaliza cerintele legale, auditorul are in vedere apelarea la consultanta juridica atunci cand decide daca se retrage dintr-un angajamento  misiune si cand determina care sunt actiunile ce trebuie intreprinse, inclusiv posibilitatea de a raporta actionarilor, institutiilor de reglementare sau altora

Documentarea

107. Documentarea procesului de intelegere a entitatii si a mediului de catre auditor, precum si analiza riscurilor de denaturare semnificativa ceruta in paragraful 122 al ISA 315 trebuie sa includa:

(a)   Deciziile importante luate in timpul discutiilor din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ale entitatii ca urmare a fraudei;

(b)   Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor.

108. Documentarea raspunsurilor auditorului la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ceruta in paragraful 73 al ISA 330 trebuie sa includa:

(a)   Raspunsurile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei nivelul situatiilor financiare, natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit, si legatura intre aceste proceduri cu riscurile evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei nivelul afirmatiilor; si

(b)   Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor concepute pentru a trata riscurile de eludare a controalelor de catre conducere.

109. Auditorul documenteaza comunicarile sale cu conducerea, cei insarcinati cu guvernanta, institutii de reglementare si altii, cu privire la frauda

110. In cazul in care cand auditorul a ajuns la concluzia ca prezumtia faptului ca exista un risc de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei legat de recunoasterea veniturilor nu este aplicabila in conditiile misiunii, auditorul trebuie sa documenteze motivele pentru care a ajuns la aceasta concluzie.

111. Gradul de documentare al acestor aspecte este determinat de catre auditor prin exercitarea rationamentului profesional

Comunicarea cu un auditor succesor propus

Asa cum este prevazut in Codul de etica al contabililor profesionisti emis de Federatia Internationala a Contabililor (Codul), auditorul existent ,atunci cand este intervievat chestionat de un auditor succesor propus, trebuie sa informeze daca exista orice fel de motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie sa accepte numirea. In situatia in care clientul nu ii va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunostinta auditorului succesor propus.

Auditorul poate fi contactat de un auditor succesor propus care sa investigheze daca exista motive profesionale datorita carora auditorul succesor propus nu trebuie sa accepte numirea. Responsabilitatile auditorului existent si ale auditorului succesor propus sunt stabilite in detaliu in Cod; totusi, responsabilitatile profesionale si legale ale fiecarui auditor pot varia de la o tara la alta.

Masura in care un auditor existent poate discuta afacerile unui client cu un auditor succesor propus va depinde de obtinerea de catre auditorul existent a permisiunii clientului de a face acest lucru, si de responsabilitatile profesionale si legale existente in fiecare tara cu privire la o astfel de prezentare. In functie de limitarile care apar din aceste responsabilitati, auditorul existent il informeaza pe auditorul succesor propus daca exista orice fel de motive profesionale pentru care acesta nu trebuie sa accepte numirea, furnizand detalii despre informatii si discutand in mod deschis cu auditorul succesor propus toate aspectele relevante pentru numire. Daca frauda sau frauda suspectata a reprezentat un factor in retragerea din angajament misiune a auditorului existent, este important ca acesta sa aiba grija sa declare numai faptele asociate acestor aspecte (nu si concluziile personale).

Data intrarii in vigoare

Acest ISA intra in vigoare pentru angajamentele de auditarea al situatiilor financiare aferente perioadelor care se incheie incep cula sau dupa data de 30 iunie 200215 decembrie 2004 Este permisa aplicarea anterioara a prevederilor prezentului ISA.

Perspectiva asupra sectorului public

ISA 240 se aplica in toate aspectele semnificative auditarii entitatilor din sectorul public.

In sectorul public, scopul si natura auditului privind prevenirea si detectarea fraudei pot fi afectate de legislatie, reglementari, ordonante sau directive ministeriale. Termenii mandatului pot constitui un factor ce trebuie luat in considerare de catre auditor in exercitarea rationamentului profesional.

Cerintele de raportare a fraudei, descoperite sau nu in timpul procesului de audit pot face deseori obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau al legislatiei si reglementarilor aferente, conform paragrafului 102 al ISA.

In multe cazuri, in cazul sectorului public, optiunea de retragere din misiune, dupa cum se sugereaza in paragraful 103 al ISA, poate sa nu fie disponibila auditorului datorita naturii mandatului sau a aspectelor ce tin de interesul public.

Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) ia in considerare si face uz de normele emise de Comitetul privind Practicile Internationale de Audit pentru aplicarea acestora in sectorul public. "Sectorul public" se refera la autoritati nationale, autoritati regionale (statale, ale provinciilor, teritoriale), autoritati locale (municipale, orasenesti) si la entitati din sectorul de stat (agentii, consilii, comisii si intreprinderi).

Indiferent ca un angajament de certificare este desfasurat in sectorul privat sau in cel public, principiile fundamentale raman aceleasi. Totusi, se poate ca aplicarea principiilor sa necesite clarificare sau completare pentru a se putea adapta circumstantelor sectorului public si perspectivei jurisdictiilor individuale.

In ceea ce priveste paragraful 2 al acestui ISA, trebuie remarcat ca natura si sfera angajamentelor de audit in sectorul public pot fi afectate de legislatie, reglementari ordonante si ordine ministeriale asociate detectarii fraudelor si erorilor. Pe langa orice responsabilitati anterior mandatate de detectare a fraudelor, utilizarea fondurilor publice are tendinta sa impuna un profil mai ridicat asupra aspectelor de frauda, iar auditorul se poate vedea nevoit sa raspunda asteptarilor publicului in ceea ce priveste detectarea fraudelor. Asteptarile publicului cu privire la utilizarea fondurilor publice va insemna adesea ca un auditor din sectorul public va trebui sa ia in considerare ce actiuni trebuie sa intreprinda cu privire la frauda, desi aceasta poate sa nu fie semnificativa pentru situatiile financiare sau poate sa nu afecteze raportul auditorului asupra situatiilor financiare.

Paragrafele 56-68 stabilesc responsabilitatile de comunicare cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernanta. In sectorul public, auditorul poate avea responsabilitati suplimentare datorita prevederilor specifice continute de mandatul de audit sau de legislatia sau reglementarile aferente. Exemple de astfel de prevederi specifice pot include cerinte de a raporta cazuri in care banii publici nu au fost cheltuiti in scopurile pentru care au fost alocati.

Paragrafele 69-72 evidentiaza aspectele de care un auditor trebuie sa tina cont daca ajunge la concluzia ca nu este posibil sa mai continue un angajament de audit. In sectorul public, responsabilitatile auditorului sunt stabilite, de obicei, prin lege, iar auditorul poate sa nu beneficieze de optiunea de a se retrage din angajament. In astfel de situatii, auditorul va trebui sa ia in considerare impactul asupra raportului de audit si orice cerinte de raportare catre terte parti, inclusiv catre acele persoane insarcinate cu guvernanta. Pentru auditorii din sectorul public, comunicarile scrise ale auditorului pot fi trecute intr-un registru public si, prin urmare, acestea pot fi distribuite unui public mai larg decat pur si simplu celor insarcinati cu guvernanta unei entitati.

Paragrafele 73-75 stabilesc cerintele referitoare la comunicarea cu un auditor succesor propus Aceste prevederi pot avea o aplicabilitate limitata in sectorul public, acolo unde numirea auditorului si terminarea angajamentelor de audit pot face obiectul unui regim legislativ distinct

Anexa 1

Exemple de factori de risc de aparitie a fraudeiasociati denaturarilor rezultate din frauda

Factorii de aparitie a riscului de frauda identificati in aceasta anexa sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunta in mod obisnuit auditorii intr-o larga gama larga de situatii. Sunt prezentate separat exemple legate de doua tipuri de frauda relevante pentru auditor, mai exact, raportarea financiara frauduloasa si delapidarea activelor. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de frauda, factorii de risc sunt clasificati pe baza a trei conditii prezente in general Totusi, factorii de aparitie a riscului de frauda enumerati mai jos sunt doar exemple; nu toti acesti factori este probabil sa se regaseasca in toate angajamentele de audit financiar si nici lista nu este in mod necesar exhaustiva. Mai mult, auditorul exercita rationamentul profesional atunci cand ia in considerare, fie individual, fie combinati, factorii de aparitie a riscului de frauda, si daca exista controale specifice care sa reduca riscul. Factorii de aparitie a riscului de frauda sunt analizati in paragrafele 34 - 38.

atunci cand au loc denaturari semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b ocazii si (c) atitudini/rationalizari. Desi factorii de risc acopera o gama larga de situatii, reprezinta doar exemple si, in consecinta, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferiti. Nu toate aceste exemple sunt relevante in toate situatiile, iar unele pot fi de o mai mare sau mica importanta pentru entitati de dimensiuni diferite avand caracteristici diferite de actionariat sau aflate in circumstante diferite De asemenea, ordinea prezentata a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativa sau frecventa de aparitie.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea financiara frauduloasa

In cele ce urmeaza se prezinta exemple de factoriFactorii de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea financiara frauduloasa pot fi grupati in urmatoarele categorii:

Stimulente/presiuni

Stabilitatea financiara sau profitabilitatea sunt amenintate de conditiile economice, ale sectorului de activitate sau de operare ale entitatii, precum (sau indicate de urmatoarele:

Un nivel ridicat al competitivitatii sau al saturarii pietei, insotit de marje descrescatoare.

Vulnerabilitatea crescuta fata de schimbarile rapide, precum schimbari, in tehnologie uzura morala a produselor si ratele dobanzilor.

Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimente in cadrul sectorului sau in economie in general.

Pierderi operationale ce face iminenta amenintarea de faliment, prescriere sau preluare ostila.

Fluxuri de numerar din operatiuni negative recurente sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din operatiuni, in timp ce se raporteaza venituri si cresteri ale veniturilor.

Cresterea rapida sau profitabilitatea neobisnuita comparata in special cu cea a altor companii din acelasi sector.

Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare

Existenta presiunilor excesive asupra conducerii de a indeplini cerintele si asteptarile unor terte parti datorita urmatoarelor

Caracteristici ale conducerii si influente asupra mediului de control

Conditii specifice sectorului de activitate

Caracteristici operationale

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor ce apar din raportarea financiara frauduloasa sunt enumerate mai jos.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor conducerii si influentei asupra mediului de control

Acesti factori de risc se raporteaza la capacitatile, presiunile, stilul si atitudinea conducerii asociate controlului intern si procesului de raportare financiara.

Exista motivatii pentru care conducerea se poate angaja intr-o raportare financiara frauduloasa. Indiciile specifice pot include urmatoarele:

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, actiuni, sau alte stimulente, a caror valoare depinde de atingerea de catre entitate a unor tinte neobisnuit de inalte in ceea ce priveste rezultatele exploatarii, pozitia financiara sau fluxurile de numerar.

Exista un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea pretului actiunilor sau a castigurilor entitatii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

Conducerea se angajeaza fata de analisti, creditori si alte terte parti sa realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau in mod cert nerealiste.

Conducerea este interesata de practicarea unor mijloace necorespunzatoare pentru minimizarea rezultatului reportat in scopuri fiscale.

Conducerea inregistreaza un esec in a prezenta si comunica o atitudine corespunzatoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare financiara. Indiciile specifice vor include urmatoarele:

Conducerea nu comunica si nu sustine eficient normele si valorile etice ale entitatii, sau comunica valori si norme necorespunzatoare.

Conducerea este dominata de o singura persoana sau de un grup mic de persoane fara a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficienta de catre cei insarcinati cu guvernanta.

Conducerea nu monitorizeaza in mod adecvat controalele semnificative.

Conducerea nu reuseste sa corecteze in mod oportun carentele semnificative cunoscute in controlul intern.

Conducerea fixeaza obiective financiare si asteptari exagerat de agresive si nerealiste pentru personalul din exploatare.

Conducerea manifesta o lipsa de respect evidenta pentru autoritatile de control.

Conducerea continua sa angajeze personal ineficient in departamentele de contabilitate, tehnologie a informatiei sau audit intern.

Conducerea non-financiara participa excesiv la, sau este implicata in selectarea principiilor contabile sau determinarea estimarilor semnificative.

Exista o rotatie masiva in randul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administratie.

Exista o relatie tensionata intre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmatoarele:

Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare.

Cerinte care nu sunt rezonabile in ceea ce-l priveste pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaza in mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteaza capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei insarcinati cu guvernanta.

Comportament dominator din partea conducerii fata de auditor, mai ales in ceea ce priveste incercarile de a influenta sfera activitatii auditorului.

Exista antecedente legate de incalcari ale normelor de securitate, plangeri impotriva entitatii sau a conducerii legate de frauda sau incalcari ale legislatiei

Structura guvernantei corporative este slaba sau ineficienta, fapt ce poate fi evidentiat, de exemplu, de urmatoarele:

Lipsa membrilor care sunt independenti fata de conducere

O atentie redusa acordata de catre cei insarcinati cu guvernanta aspectelor legate de raportarea financiara si de sistemele de contabilitate si control intern.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati conditiilor specifice sectorului de activitate

Acesti factori de aparitie a riscului de frauda implica mediul economic si de reglementare in care opereaza entitatea.

Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiara sau profitabilitatea entitatii

Un nivel ridicat al competitivitatii sau al saturarii pietei, insotit de marje descrescatoare.

Un sector de activitate in declin, cu tot mai multe falimente ale agentilor economici si cu descresteri semnificative la nivelul cererii

Modificari rapide in sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescuta fata de schimbarile rapide in tehnologie sau uzura rapida a produselor.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor operationale si stabilitatii financiare

Acesti factori de aparitie a riscului de frauda depind de natura si complexitatea entitatii si tranzactiilor sale, de conditia financiara a entitatii si de profitabilitatea acesteia.

Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, desi se raporteaza venituri si cresterea acestora.

Profitabilitate sau asteptari privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor institutionali, creditorilor importanti sau altor parti externe (in special asteptarile care sunt nejustificat de agresive sau nerealiste), inclusiv asteptarile din partea conducerii pentru, de exemplu, comunicate de presa sau mesaje privind raportul anual optimiste.

O presiune majora inNecesitatea de a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea sa ramana competitiva, luand in considerare pozitia financiara a entitatii inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanta cheltuieli majore cu cercetarea si dezvoltarea sau cheltuieli de capital

O capacitate marginala de a face fata cerintelor de cotatie la bursa, de rambursare a datoriilor sau altor conventii de imprumut.

Consecinte nefavorabile, observate sau reale, legate de tranzactiile semnificative asteptate asupra tranzactiilor importante ce urmeaza a fi incheiate, in cazul in care sunt raportate rezultate financiare slabe.

Informatiile disponibile indica faptul ca situatia financiara personala a conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta este amenintata de performantele financiare ale entitatii, ce rezulta din urmatoarele:

Interese financiare importante in entitate.

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, actiuni, sau alte stimulente, a caror valoare depinde de atingerea de catre entitate a unor tinte neobisnuit de inalte in ceea ce priveste rezultatele exploatarii, pozitia financiara sau fluxurile de numerar

Garantarea personala a datoriilor entitatii.

Exista o presiune excesiva asupra conducerii sau personalului operational de a atinge obiectivele financiare stabilite de cei insarcinati cu guvernanta, inclusiv obiectivele de stimulare privind vanzarile sau profitabilitatea

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care implica rationamente neobisnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbari semnificative pe termen scurt intr-o maniera care poate avea efecte dezastruoase asupra entitatii (de exemplu, colectarea finala a creantelor, momentul recunoasterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiva a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amanare semnificativa la nivelul costurilor)

Ocazii

Natura sectorului sau operatiunilor entitatii ofera ocazia de a efectua raportari financiare frauduloase care poate aparea din urmatoarele:

Tranzactii semnificative cu parti afiliate care nu fac parte din desfasurarea normala a activitatii.

O prezenta financiara puternica sau capacitatea de a domina o anumita ramura a unui sector, ce permite entitatii sa dicteze termenii si conditiile pentru furnizori si clienti, ceea ce poate avea ca efect tranzactii neadecvate sau care nu sunt incheiateTranzactii semnificative cu parti afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alta firma.

Tranzactii semnificative, neobisnuite sau cu un grad inalt de complexitate (mai ales cele derulate in apropiere de sfarsitul anului) care ridica intrebari dificile in ceea ce priveste respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exista nici o justificare economica clara.

O structura organizationala excesiv de complexa care implica entitati cu statut juridic numeroase sau neobisnuite, linii manageriale de autoritate sau intelegeri contractuale care nu au nici o justificare economica evidenta.

Dificultati in determinarea organizatiei sau persoanei (persoanelor) care controleaza entitatea.

Profitabilitate sau crestere neobisnuit de rapida, in special raportat la alte societati din acelasi sector de activitate.

Vulnerabilitate excesiv de mare in ceea ce priveste modificarile ratelor dobanzii.

Un grad neobisnuit de mare de dependenta de datorii, o capacitate marginala de a face fata cerintelor de rambursare a datoriilor sau conventii de imprumut care sunt dificil de respectat.

Vanzarii sau programe de stimulare a profitabilitatii nerealist de agresive.

Amenintarea de faliment, evacuari sau preluari ostile iminente.

Consecinte nefavorabile legate de tranzactiile semnificative asteptate (cum ar fi combinarile de intreprinderi), daca sunt raportate rezultate financiare slabe.

O pozitie financiara slaba sau in curs de deteriorare, atunci cand conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitatii.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din delapidarea activelor

Factorii de aparitie a riscului de frauda care sunt asociati cu denaturarile rezultate din delapidarea de active pot fi grupati in urmatoarele doua categorii:

Susceptibilitatea activelor expuse delapidarii

Controale.

Pentru fiecare din aceste doua categorii, exemple de factori de aparitie a riscului de frauda asociati cu denaturarile rezultate din delapidarea activelor sunt discutati in continuare. Masura in care auditorul va lua in considerare factorii de aparitie a riscului de frauda ce se inscriu in categoria 2 este influentata de gradul in care sunt prezenti factorii de risc din categoria 1.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati susceptibilitatii existentei unor active ce pot fi delapidate

Acesti factori de risc depind de natura activelor entitatii si de gradul in care sunt expuse furtului.

Sume importante de numerar in casa sau provenite din incasari.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusa combinata cu valoare si cerere mari.

Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purtator, diamante sau chip-uri de calculator.

Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusa combinata cu vandabilitatea si cu lipsa identificarii proprietarului.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati controalelor

Acesti factori sunt legati de lipsa controalelor menite sa previna sau sa depisteze delapidarea activelor.

Lipsa supravegherii corespunzatoare de catre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvata a locurilor retrase).

Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplica pentru a ocupa pozitii in entitate, mai ales acolo unde acestia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

Evidenta inadecvata a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separari corespunzatoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor independente.

Lipsa unui sistem corespunzator de autorizari si aprobari pentru tranzactii (de exemplu achizitiile).

Slaba paza a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentari periodice si corespunzatoare in legatura cu tranzactiile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfasoara functii de control cheie. in conditii obiective.

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care implica rationamente neobisnuit de subiective sau incertitudini, care sunt dificil de coroborat.

Tranzactii semnificative, neobisnuite sau deosebit de complexe, in special cele incheiate aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de "fond si forma"

Operatiuni semnificative localizate sau desfasurate peste granitele internationale in jurisdictii cu medii de afaceri sau culturi diferite

Utilizarea unor intermediari pentru care nu exista o justificare economica clara

Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exista o justificare economica clara.

Monitorizarea conducerii este ineficienta, ca efect al urmatoarelor:

Dominarea conducerii de o singura persoana sau un grup restrans (intr-o entitate care nu este condusa de un proprietar-manager fara controale de compensare.

Supraveghere ineficienta a celor insarcinati cu guvernanta asupra procesului de raportare financiara si de control intern.

Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, dovedita prin:

Dificultatea determinarii organizatiei sau indivizilor care au interese in controlul entitatii.

O structura organizationala excesiv de complexa care implica entitati cu statute juridice numeroase sau neobisnuite.

Rata crescuta a fluctuatiei de personal in conducerea superioara a consilierilor juridici sau a celor insarcinati cu guvernanta.

Controalele interne prezinta deficiente ca urmare a:

Monitorizarii inadecvate a controalelor, inclusiv a celor automate si asupra raportarii financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare externa

Rata crescuta a fluctuatiei de personal sau angajarea de personal ineficient in cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia informatiei.

Sisteme contabile si informationale ineficiente, inclusiv situatiile ce implica lacune semnificative in sistemul de control intern.

Atitudini/rationalizari

Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de etica ale entitatii de catre conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de etica neadecvate.

Participarea excesiva a conducerii fara atributii financiare in sau preocuparea fata de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimarilor semnificative.

Exista antecedente legate de incalcari ale normelor de securitate, plangeri impotriva entitatii sau a conducerii legate de frauda sau incalcari ale legislatiei

Exista un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea pretului actiunilor sau a castigurilor entitatii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

Conducerea se angajeaza fata de analisti, creditori si alte terte parti sa realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau in mod cert nerealiste.

Conducerea este interesata de practicarea unor mijloace necorespunzatoare pentru minimizarea rezultatului reportat in scopuri fiscale.

Conducerea nu monitorizeaza in mod adecvat controalele semnificative.

Conducerea nu reuseste sa corecteze in mod oportun carentele semnificative din controlul intern.

Interesul conducerii de a utiliza mijloace neadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale.

Un moral scazut intre membrii conducerii superioare.

Proprietarul-manager nu face nici o distinctie intre tranzactiile personale si cele de afaceri.

Dispute intre actionari in cadrul unei entitati omogene.

Incercarile repetate ale conducerii de a justifica contabilitatea marginala sau neadecvata pe baza pragului de semnificatie.

Exista o relatie tensionata intre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmatoarele:

o       Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare.

o       Cerinte care nu sunt rezonabile in ceea ce-l priveste pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

o       Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaza in mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteaza capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei insarcinati cu guvernanta.

o       Comportament dominator din partea conducerii fata de auditor, mai ales in ceea ce priveste incercarile de a influenta sfera activitatii auditorului.

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din delapidarea activelor

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din delapidarea activelor sunt de asemenea clasificati pe baza a trei conditii prezente in general atunci cand au loc denaturari semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizari. Unii dintre factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea financiara frauduloasa pot fi prezenti si au loc denaturari rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea ineficienta a conducerii si carente in sistemul de control intern pot fi prezente atunci cand exista denaturari rezultate atat din raportarea financiara frauduloasa cat si din delapidarea activelor. In cele ce urmeaza sunt prezentate exemple de factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din delapidarea activelor

Stimulente/presiuni

Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajatilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active.

Existenta relatiilor tensionate intre entitate si angajatii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajati de a delapida acele active. De exemplu, relatiile tensionate pot fi create de urmatoarele:

Concedieri cunoscute sau anticipate.

Schimbari recente sau anticipate in schemele de pensii si compensari ale angajatilor.

Promovari, compensari sau alte recompense care nu ating nivelul asteptat.

Ocazii

Anumite caracteristici sau situatii pot creste probabilitatea ca activele sa fie delapidate. De exemplu, ocazia de delapida active creste atunci cand exista

Sume importante de numerar in casa sau provenite din incasari.

Elemente de inventar de dimensiune redusa si cu valoare sau cerere mari.

Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purtator, diamante sau chip-uri de calculator.

mijloace fixe de dimensiuni reduse vandabile si care nu au elemente de identificare a proprietarului

Controlul intern neadecvat asupra activelor poate creste probabilitatea ca acele active sa fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauza ca au loc urmatoarele:

Lipsa unei separari corespunzatoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor independente.

Lipsa supravegherii corespunzatoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioara, precum calatorii sau rambursari.

Lipsa supravegherii corespunzatoare de catre conducere a angajatilor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvata a locatiilor indepartate.

Lipsa procedurilor de selectare a angajatilor pentru pozitiile ce acorda acces la active

Evidenta inadecvata a activelor.

Lipsa unui sistem corespunzator de autorizari si aprobari pentru tranzactii (de exemplu achizitiile).

Slaba paza a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa reconcilierii complete si la timp a activelor.

Lipsa unei documentari periodice si corespunzatoare in legatura cu tranzactiile de exemplu, creditele pentru bunuri returnate

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfasoara functii de control cheie.

Intelegerea neadecvata din partea conducerii a tehnologiei informatiei, ceea ce permite angajatilor din departamentul de tehnologia informatiei sa savarseasca o delapidare

Controale de acces neadecvate pentru inregistrarile automate, inclusiv pentru controalele si revizuirile asupra jurnalelor de evenimente ale sistemelor computerizate

Atitudini/rationalizari

Ignorarea necesitatii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor

Ignorarea controlului intern asupra delapidarii activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficientelor cunoscute din controlul intern.

Comportament ce indica o nemultumire sau insatisfactia fata de modul in care entitatea trateaza angajatul.

Schimbari de comportament sau stil de viata care poate indica faptul ca au fost delapidate active.

Tolerarea furtului de mici dimensiuni.

Anexa

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei

In cele ce urmeaza sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei ce rezulta atat din raportari financiare frauduloase cat si din delapidarea activelor. Desi aceste proceduri acopera o gama larga de situatii, ele reprezinta doar exemple si, in consecinta, este posibil ca acestea sa nu fie cele mai adecvate sau necesare in orice situatie. De asemenea, ordinea prezentata a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativa sau frecventa de aparitie.

Considerente la nivel de afirmatie

Raspunsurile specifice la evaluarea de catre auditor a riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate din frauda va varia in functie de tipurile sau combinatiile de diversi factori sau conditii identificate de aparitie a riscului de frauda, si de solduri ale conturilor, clase de tranzactii si asertiuni pe care acesti factori sau conditii le pot afecta.

In continuare sunt prezentate cateva exemple specifice de raspunsuri:

Vizitarea locurilor si efectuarea inopinata a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor in locurile in care participarea auditorului nu a fost dinainte anuntata sau inventarierea numerarului la o anumita data, pe baza inopinata.

Solicitarea ca inventarierea sa fie facuta la finalul perioadei de raportare sau la o data apropiata de finele perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor in perioada dintre data de incheiere a inventarului si finalul perioadei de raportare

Modificarea abordarii de audit in anul curent. De exemplu, contactarea orala a clientilor si furnizorilor importanta, pe langa trimiterea de confirmari scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite parti din cadrul unei organizatii sau cautarea de informatii suplimentare sau diferite.

Efectuarea unei revizuiri detailate a inregistrarilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale si investigarea oricaror elemente care par neobisnuite in ceea ce priveste natura sau valoarea.

Pentru tranzactiile semnificative si neobisnuite, in special pentru acelea care au loc la sfarsitul exercitiului sau aproape de aceasta data, se investigheaza posibilitatea existentei partilor afiliate si sursele de finantare care sustin tranzactiile respective.

Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vanzarilor si a cifrei de afaceri (costul vanzarilor), dupa localizare si linie de afaceri, cu asteptarile auditorului.

Intervievarea personalului implicat in arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate din frauda, pentru a fi surprinsa opinia acestora cu privire la risc, precum si daca, sau modul in care controalele abordeaza acest risc.

Atunci cand alti auditori independenti auditeaza situatiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea in vedere discutarea cu acestia a intinderii muncii necesar a fi depusa, pentru a exista siguranta ca riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda generata ca urmare a tranzactiilor si activitatilor din randul acestor componente este abordat in mod adecvat. .

Daca activitatea unui expert capata o anumita importanta in ceea ce priveste un element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din frauda este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele si constatarile unor experti sau ale tuturor expertilor, pentru a stabili ca acele constatari nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert in acest scop.

Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul in care anumite elemente care implica estimari contabile si rationamente profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din vanzari, au fost solutionate in mod corespunzator.

Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregatite de catre entitate, inclusiv luarea in considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare.

Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populatii.

Va testa integritatea inregistrarilor si tranzactiilor generate de calculator.

Va cauta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitatii auditate.

Raspunsuri specifice - denaturari semnificative rezultate din raportarea financiara frauduloasa

Exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa rezultata din raportarea financiara frauduloasa sunt

Recunoasterea veniturilor

Efectuarea de proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, de exemplu, comparand veniturile raportate pe luna si pe linie de productie sau segment in timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr-o perioada comparabila. Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificarea unor relatii sau tranzactii neobisnuite sau neasteptate.

Obtinerea de confirmari din partea clientilor asupra anumitor termeni contractuali relevanti si absenta unor acorduri secrete, din cauza ca deseori contabilitatea adecvata este influentata de astfel de termeni sau acorduri si motivatia rabaturilor sau perioada de care tin sunt deseori slab documentate. De exemplu, termenii privind criteriile de acceptare, livrare si plata, absenta unor obligatii viitoare sau continue din partea vanzatorului, dreptul de a returna produsul, valori garantate de revanzare si prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante pentru astfel de situatii.

Intervievarea personalului entitatii din marketing si vanzari sau asistenta juridica proprie, cu privire la vanzari sau livrari aproape de sfarsitul si cunostintele lor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociate cu aceste tranzactii.

Prezenta fizica la una sau mai multe locatii la sfarsitul perioadei pentru a observa livrarea bunurilor sau pregatirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteapta sa fie procesate si implementarea altor proceduri adecvate de delimitare privind vanzarile si inventarul.

Pentru acele situatii in care tranzactiile ce implica venituri sunt initiate, procesate si inregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina daca asigura faptul ca tranzactiile inregistrate au avut loc si sunt inregistrate corespunzator.

Cantitati ale inventarului

Examinarea inregistrarilor de inventar ale entitatii pentru a identifica locatiile sau elementele care necesita o atentie speciala in timpul sau dupa efectuarea inventarului.

Observarea inventarierilor la anumite locatii inopinat sau efectuarea nor inventarieri la toate locatiile la aceeasi data.

Efectuarea de inventarieri la sau aproape de finalul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare necorespunzatoare in timpul perioadei dintre inventar si finalul perioadei.

Efectuarea unor proceduri aditionale in timpul observarii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroasa a elementelor impachetate, maniera in care sunt stivuite (de exemplu, hollow square ) sau etichetate si calitatea (mai exact, puritate, grade sau concentratie substantelor lichide precum cele chimice sau parfumurile. Utilizarea serviciilor unui expert ar putea fi utila in acest scop.

Compararea cantitatilor pentru perioada curenta cu perioade anterioare pe clase sau categorii de inventar, locatie sau alt criteriu, sau compararea cantitatilor inventariate cu inregistrarile continue.

Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa suplimentar compilarea inventarierilor fizice - de exemplu, sortarea dupa numarul etichetei pentru a testa controalele aferente etichetelor sau dupa numarul curent al elementelor pentru a testa posibilitatea de omitere sau duplicare a unui element.

Estimarile conducerii

Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independenta in vederea compararii acesteia cu estimarea conducerii.

Extinderea intervievarilor asupra indivizilor din afara conducerii si departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea si intentia conducerii de a indeplini planurile relevante pentru elaborarea estimarii.

Raspunsuri specifice - denaturari rezultate din delapidarea activelor

Circumstante diferite vor impune raspunsuri diferite. De obicei, raspunsul auditorului la un risc de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda asociata delapidarii de active va fi directionat catre anumite solduri ale conturilor si clase de tranzactii. Cu toate ca raspunsurile auditorului notate in cele doua categorii de mai sus pot fi aplicate in astfel de circumstante, sfera activitatii trebuie sa fie legata de informatiile specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate.

Exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de denaturare semnificativa rezultata din raportarea financiara frauduloasa sunt:

Inventarierea numerarului sau a titlurilor de valoare la sau aproape de sfarsitul anului.

Confirmarea directa din partea clientilor a miscarilor din cont (inclusiv nota privind creditul si veniturile din vanzari precum si a datelor la care s-au facut platile pentru perioada auditata.

Analiza recuperarii creantelor incerte.

Analiza lipsurilor din inventar pe locatie sau tip de produs.

Compararea rapoartelor cheie de inventar cu norma specifica sectorului.

Revizuirea documentatiei suport pentru reducerile din inregistrarile continue ale stocului

Efectuarea unei confruntari computerizate a listei vanzatorului cu o lista a angajatilor pentru a identifica adrese sau numere de telefon identice

Efectuarea unei cautari computerizate a statelor de plata pentru a identifica adrese, numere de identificare ale angajatilor sau numere ale autoritatilor fiscale sau conturi bancare duplicate

Revizuirea dosarelor personalului pentru a le descoperi pe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine dovezi ale activitatii, de exemplu, lipsa evaluarilor de performanta.

Analiza reducerilor la vanzari si returnarilor pentru a identifica modele sau tendinte neobisnuite

Confirmarea din parte unor terte parti a termenilor specifici din contracte

Obtinerea probelor pentru a demonstra derularea conform termenilor a contractelor.

Revizuirea apartenentei unor cheltuieli mari si neobisnuite.

Revizuirea autorizarii si valorii contabile a imprumuturilor efectuate de membrii conducerii superioare si ai partilor afiliate.

Revizuirea nivelului si apartenentei rapoartelor de cheltuieli depuse de conducerea superioara.

Exemple de modificari ale procedurilor ca raspuns la evaluarea factorilor de aparitie a riscului de frauda, in conformitate cu paragrafele 39 - 41

In continuare sunt prezentate exemple de raspunsuri posibile la evaluarea de catre auditor a riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate atat din raportare financiara frauduloasa, cat si din delapidarea de active. Auditorul face apel la rationamentul profesional pentru a selecta cele mai potrivite proceduri in circumstantele date. Procedurile identificate pot sa nu fie intotdeauna cele mai indicate sau cele necesare in fiecare caz. Reactia auditorului la factorii de aparitie a riscului de frauda este analizata in paragrafele 40 - 41.

Considerente generale

Rationamentele cu privire la riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda pot afecta auditul in urmatoarele moduri:

Scepticism profesional. Aplicarea scepticismului profesional poate include: (i) o atentie sporita la selectarea naturii si volumului documentatiei ce va fi examinata ca justificare pentru tranzactiile semnificative si (ii) recunoasterea sporita a necesitatii de a corobora explicatiile sau declaratiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.

Desemnarea membrilor echipei de audit. Cunostintele, aptitudinile si capacitatea membrilor echipei de audit care au primit responsabilitati importante de audit trebuie sa fie corespunzatoare cu evaluarea de catre auditor a nivelului de risc asociat angajamentului. In plus, intinderea supravegherii trebuie sa recunoasca riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda, precum si calificarea membrilor echipei de audit care efectueaza munca.

Principii si politici contabile. Auditorul poate decide ca este necesar sa ia in considerare mai amanuntit selectia si aplicarea de catre conducere a politicilor contabile semnificative, in special a celor legate de recunoasterea veniturilor, evaluarea activelor sau capitalizare versus recunoastere drept cheltuiala.

Controale. Capacitatea auditorului de a evalua riscul de control la un nivel mai mic decat ridicat poate fi diminuata. Totusi, acest lucru nu elimina nevoia ca auditorul sa obtina o intelegere suficienta a componentelor controlului intern al entitatii, pentru a planifica auditul. De fapt, o asemenea intelegere poate avea o importanta speciala in intelegerea suplimentara si luarea in considerare a oricaror controale (sau a lipsei acestora) pe care entitatea le are implementate, pentru a putea raspunde la factorii identificati de aparitie a riscului de frauda. Totusi, aceasta considerare trebuie sa includa, de asemenea, atentie sporita fata de capacitatea conducerii de a ocoli astfel de controale.

Poate fi necesar ca natura, durata si intinderea procedurilor sa fie modificate in urmatoarele moduri:

Poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate sa fie modificata pentru a obtine probe mai credibile sau pentru a obtine informatii suplimentare coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse independente, din afara entitatii.

Poate fi necesar ca durata procedurilor de fond sa fie modificata, fie pentru a fi mai aproape de sfarsitul exercitiului, sau chiar la sfarsitul exercitiului. De exemplu, daca exista stimulente neobisnuite pentru conducere de a se angaja intr-o raportare financiara frauduloasa, auditorul poate concluziona ca procedurile de fond trebuie sa fie efectuate in apropierea sau chiar la sfarsitul exercitiului, deoarece nu este posibil sa se controleze riscul de audit suplimentar asociat respectivului factor de aparitie a riscului de frauda.

Intinderea procedurilor aplicate trebuie sa reflecte evaluarea riscului de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda. De exemplu, pot fi adecvate dimensiuni marite ale esantioanelor sau proceduri analitice mai extinse.

Auditorul ia in considerare daca modificarea naturii procedurilor de audit, mai degraba decat extinderea acestora, poate fi mai eficienta ca raspuns la factorii identificati de aparitie a riscului de frauda.

Considerente la nivel de sold al unui cont, clasa de tranzactie si asertiune

Raspunsurile specifice la evaluarea de catre auditor a riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate din frauda va varia in functie de tipurile sau combinatiile de diversi factori sau conditii identificate de aparitie a riscului de frauda, si de solduri ale conturilor, clase de tranzactii si asertiuni pe care acesti factori sau conditii le pot afecta. Daca acesti factori sau conditii indica un anumit risc aplicabil unor solduri sau clase de tranzactii specifice, procedurile de audit care se adreseaza acestor domenii specifice vor trebui sa fie luate in considerare ca limitand, in opinia auditorului, riscul de audit pana la un nivel corespunzator, in lumina factorilor sau conditiilor identificate de aparitie a riscului de frauda.

In continuare sunt prezentate cateva exemple de raspunsuri specifice:

Vizitarea locurilor si efectuarea inopinata a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor in locurile in care participarea auditorului nu a fost dinainte anuntata sau inventarierea numerarului la o anumita data, pe baza inopinata.

Solicitarea ca inventarierea sa fie facuta la o data apropiata de finele exercitiului.

Modificarea abordarii de audit in anul curent. De exemplu, contactarea orala a clientilor si furnizorilor importanta, pe langa trimiterea de confirmari scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite parti din cadrul unei organizatii sau cautarea de informatii suplimentare sau diferite.

Efectuarea unei revizuiri detailate a inregistrarilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale si investigarea oricaror elemente care par neobisnuite in ceea ce priveste natura sau valoarea.

Pentru tranzactiile semnificative si neobisnuite, in special pentru acelea care au loc la sfarsitul exercitiului sau aproape de aceasta data, se investigheaza posibilitatea existentei partilor afiliate si sursele de finantare care sustin tranzactiile respective.

Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vanzarilor si a cifrei de afaceri (costul vanzarilor), dupa localizare si linie de afaceri, cu asteptarile auditorului.

Intervievarea personalului implicat in arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturarilor semnificative rezultate din frauda, pentru a fi surprinsa opinia acestora cu privire la risc, precum si daca, sau modul in care controalele abordeaza acest risc.

Atunci cand alti auditori independenti auditeaza situatiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea in vedere discutarea cu acestia a intinderii muncii necesar a fi depusa, pentru a exista siguranta ca riscul de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda generata ca urmare a tranzactiilor si activitatilor din randul acestor componente este abordat in mod adecvat. .

Daca activitatea unui expert capata o anumita importanta in ceea ce priveste un element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din frauda este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele si constatarile unor experti sau ale tuturor expertilor, pentru a stabili ca acele constatari nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert in acest scop.

Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul in care anumite elemente care implica estimari contabile si rationamente profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din vanzari, au fost solutionate in mod corespunzator.

Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregatite de catre entitate, inclusiv luarea in considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare.

Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populatii.

Va testa integritatea inregistrarilor si tranzactiilor generate de calculator.

Va cauta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitatii auditate.

Raspunsuri specifice - Denaturari rezultate din raportarea financiara frauduloasa

Exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscului de :

Recunoasterea veniturilor. Daca exista un risc de denaturare semnificativa rezultata din frauda, care poate presupune sau poate avea ca efect o recunoastere necorespunzatoare a veniturilor, poate fi indicat sa se confirme impreuna cu clientii anumiti termeni contractuali relevanti si absenta unor acorduri secundare, deoarece contabilitatea corespunzatoare este adesea influentata de astfel de termeni sau acorduri.

Volumul stocurilor. Daca exista un risc de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda, asociat cu volumul stocurilor, revizuirea inregistrarilor stocurilor entitati poate ajuta la identificarea locurilor, domeniilor sau elementelor de interes specific in timpul sau dupa numararea fizica a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce, de exemplu, la decizia de a observa numararea stocurilor in anumite locuri, in mod inopinat, sau de a solicita conducerii sa asigure ca numararea stocurilor aflate in toate locurile care fac obiectul numararii sa se desfasoare la aceeasi data.

Inregistrari contabile neobisnuite. Daca exista riscul unor denaturari semnificative rezultate din raportarea financiara frauduloasa, efectuarea de teste asupra inregistrarilor contabile non-standard pentru a confirma ca sunt sustinute in mod corespunzator si ca reflecta evenimentele si tranzactiile de baza poate ajuta la identificarea inregistrarilor fictive ca urmare a practicilor de recunoastere agresiva. Desi nu exista o definitie general acceptata a inregistrarilor contabile non-standard, acestea reprezinta modificari sau inregistrari in situatiile financiare efectuate in registrele si evidentele (inclusiv computerizate) unei entitati, care sunt initiate, de obicei, de personalul de la nivelul conducerii si care nu sunt de rutina sau asociate cu procesarea normala a tranzactiilor.

Raspunsuri specifice - Denaturari rezultate din delapidarea activelor

Circumstante diferite vor impune raspunsuri diferite. De obicei, raspunsul auditorului la un risc de aparitie a unor denaturari semnificative rezultate din frauda asociata delapidarii de active va fi directionat catre anumite solduri ale conturilor si clase de tranzactii.

Cu toate ca raspunsurile auditorului notate in cele doua categorii de mai sus pot fi aplicate in astfel de circumstante, sfera activitatii trebuie sa fie legata de informatiile specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate. De exemplu, in cazul in care un anumit activ este, intr-o foarte mare masura, susceptibil de a fi delapidat, ceea ce este potential semnificativ pentru situatiile financiare, poate fi util pentru auditor sa obtina o intelegere a procedurilor de control asociate cu prevenirea si detectarea unor astfel de delapidari si sa testeze eficienta operationala a unor astfel de controale.

Anexa 3

Exemple de circumstante care indica posibilitatea unei fraude sau a unei erori

In cele ce urmeaza sunt prezentate exemple de circumstante care pot indica posibilitatea Auditorul poate intalni anumite circumstante care, individual sau in combinatie, indica posibilitatea ca situatiile financiare sa contina o denaturare semnificativa rezultata ca urmare a din fraudafraudei sau din eroare. Situatiile expuse mai jos sunt doar exemple; nu toate aceste situatii vor fi prezente in toate angajamentele de audit si, de asemenea, nu se constituie intr-o lista exhaustiva. Situatiile care indica o posibila denaturare sunt discutate in paragrafele 43 - 44

Discrepante in inregistrarile contabile, inclusiv urmatoarele:

Tranzactii care nu sunt inregistrate la timp si complet sau care sunt inregistrate eronat cu privire la suma, perioada contabila, clasificare sau politica entitatii.

Tranzactii sau bilanturi nejustificate de documente sau neautorizate.

Ajustari de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare.

Dovezi ale accesului angajatilor la sisteme si inregistrari, nepotrivite necesitatile specifice activitatii lor autorizate.

Ponturi sau plangeri catre auditor despre fraude banuite.

Probe lipsa sau contradictorii, inclusiv urmatoarele:

Documente lipsa.

Documente care par a fi fost modificate.

Faptul ca nu sunt disponibile decat fotocopiile sau documentele transmise electronic, atunci se preconizeaza ca trebuie sa existe si documentele originale.

Elemente importante neexplicate la reconcilieri.

Modificari neobisnuite ale bilantului, sau modificari in tendinte sau rapoarte si relatii importante din situatiile financiare, de exemplu creantele care cresc mai rapid decat veniturile.

Raspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajatilor la intervievari sau proceduri analitice.

Discrepante neobisnuite intre inregistrarile entitatii si replicile de confirmare.

Un numar mare de inregistrari in credit si alte ajustari ale conturilor de creante

Diferente neexplicate sau explicate necorespunzator intre subregistrul  conturilor de creante si contul de control, sau intre situatiile clientilor si subregistrul conturilor de creante.

Cecuri anulate care lipsesc sau nu exista in situatia in care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitatii insotite de extrasul de cont.

Lipsa unor stocuri sau active de importanta semnificativa.

Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice, ce intra in contradictie cu politicile sau practicile entitatii de pastrare a inregistrarilor.

Un numar mai mic sau mai mare de confirmari decat se anticipa.

Incapacitatea de a produce dovezi privind dezvoltarea unor sisteme cheie si teste de schimbare a programelor si activitati de implementare pentru schimbarile si redistribuirile sistemului din anul curent.

Relatii problematice sau neobisnuite intre auditor si conducere, inclusiv urmatoarele:

Interzicerea accesului la inregistrari, locatii, anumiti angajati, clienti, furnizori sau altii de la care s-ar putea colecta probe de audit.

Termene limita nerealiste impuse de conducere pentru definitivarea audituluirezolvarea unor probleme complexe sau litigioase

Reclamatii din partea conducerii asupra desfasurarii auditului sau intimidarea de catre conducere a membrilor echipei misiunii, in special in legatura cu evaluarea critica a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor posibile dezacorduri cu conducerea.

Intarzieri neobisnuite de catre entitate in furnizarea informatiilor cerute.

Impotrivirea de a facilita accesul auditorului la fisiere electronice cheie pentru testarea acestora cu ajutorul tehnicilor de audit asistate de calculator.

Interzicerea accesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate, operatiuni si dezvoltarea sistemelor.

Impotrivirea de a adauga sau revizui prezentarile de informatii din situatiile financiare pentru a le face mai complete si inteligibile.

Impotrivirea de a remedia la timp carentele identificate in sistemul de control intern.

Altele includ urmatoarele:

Impotrivirea conducerii de a se angaja intr-o comunicare deschisa cu terte parti, cum ar fi autoritatile de reglementare sau bancherii.de a permite auditorului intalnirea in particular cu cei insarcinati cu guvernanta.

Politici de contabilitate care se dovedesc a fi diferite de normele specifice sectorului

Schimbari frecvente in estimarile contabile care nu rezulta dintr-o schimbare a circumstantelor.

Tolerarea incalcarilor codului de conduita al entitatii. Limitarea de catre conducere a sferei angajamentului de audit.

Identificarea aspectelor importante neprezentate anterior de catre conducere.

Cifre semnificative din conturi, dificil de auditat.

Aplicarea agresiva a principiilor contabile.

Probe conflictuale sau nesatisfacatoare furnizate de conducere sau angajati.

Probe de documentare neobisnuite, cum ar fi inscrisuri de mana pe documentatii, sau documentatii scrise de mana care, in mod normal, trebuie sa se regaseasca in format electronic.

Informatii furnizate impotriva vointei sau cu o intarziere nejustificata.

Registre contabile incomplete sau inadecvate intr-o maniera grava.

Tranzactii nejustificate de documente.

Tranzactii neobisnuite, in virtutea naturii, volumului sau complexitatii acestora, mai ales daca tranzactiile au avut loc in apropiere de finele anului.

Tranzactii care nu sunt inregistrate in conformitate cu autorizarea generala sau specifica a conducerii.

Diferente semnificative nereconciliate intre conturile de control si inregistrarile filialelor sau intre verificarea fizica si soldul conturilor aferente, care nu au fost investigate corespunzator si corectate la momentul oportun.

Control inadecvat asupra procesari computerizate (de exemplu, prea multe erori de procesare; intarzieri in procesarea rezultatelor si a rapoartelor).

Diferente semnificative fata de asteptarile indicate de procedurile analitice.

Un numar de raspunsuri de confirmare mai mic decat cel estimat sau diferente semnificative relevate de aceste raspunsurile de confirmare.

Dovezi ale unui stil de viata opulent si nejustificat al executivului sau salariatilor.

Conturi in asteptare nereconciliate.

Solduri ale conturilor de creante datorate de mult timp.