Contabilitatea activelor imobilizate corporale

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

In contabilitatea din tara noastra imobilizarile corporale se clasifica in urmatoarele structuri:

terenuri si constructii

instalatii tehnice si masini

alte instalatii, utilaje si mobilier

avansuri si imobilizari corporale in curs.

Imobilizarile corporale sunt definite ca fiind obiectul sau complexul de obiecte care indeplinesc cumulativ doua conditii:

au o valoare mai mare decat limita stabilita de lege (in prezent Codul fiscal a stabilit limita minima de 15.000.000lei)

au o durata utila de viata mai mare de 1 an.

1. Contabilitatea operatiilor privind intrarea de active imobilizate corporale

Imobilizarile corporale pot intra in intreprindere prin urmatoarele cai:

aport in natura la capitalul social, iar valoarea de intrare se numeste valoare de aport

achizitionare de la furnizori interni / externi, valoarea de intrare fiind costul de achizitie

construire in antrepriza sau in regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de productie

obtinere cu titlu gratuit prin donatie, plusuri la inventar, subventii, valoarea de intrare fiind valoarea justa.

Ulterior intrarii activului imobilizat, in legatura cu acesta pot fi efectuate o serie de cheltuieli care se pot clasifica in doua categorii:

a) cheltuieli privind modernizarea investitiei initiale. Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componenta ce mareste valoarea contabila initiala. Acest lucru se intampla daca aceste cheltuieli contribuie efectiv la cresterea performantelor sau randamentului activului imobilizat: creste durata de viata, imbunatatirea substantiala a calitatii productiei, reducerea substantiala a costurilor de productie.

b)  cheltuieli cu reparatiile si intretinerea activelor imobilizate. Acestea nu se adauga la valoarea contabila initiala. Ele sunt efectuate pentru a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare si sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercitiului financiar.

2. Contabilitatea operatiilor privind amortizarea

Amortizarea este definita de IAS 16 Imobilizari corporale ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Exista trei puncte de vedere din care poate fi tratata amortizarea, si anume:

din punct de vedere contabil: amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii, prin folosirea lui de catre intreprindere, datorita invechirii, concurentei sau schimbarilor tehnicii.

din punct de vedere economic: amortizarea reprezinta diminuarea valorii unui element de activ care rezulta din depreciere si care solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou.

din punct de vedere financiar amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin afectarea rezultatului.

Potrivit reglementarilor din tara noastra (Legea contabilitatii nr. 82/1991 modificata si Codul fiscal) amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de impozitare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

IAS 16 Imobilizari corporale precizeaza ca valoarea amortizabila (cea asupra careia se aplica cotele de amortizare) este costul activului din care s-a scazut valoarea reziduala, unde:

costul activului reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar la data achizitiei sau constructiei acesteia, iar

valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, diminuata de costurile estimate  de vanzare a activului.

Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, de regula, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete de desfasurare a activitatii intreprinderii si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri.

In tara noastra clasificarea imobilizarilor corporale si duratele normale de utilizare se stabilesc prin hotarari de guvern si se publica un Catalog privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

In IAS 16 Imobilizari corporale se face referire la durata de viata utila a unei imobilizari, care poate fi diferita de durata sa fizica de viata. In determinarea duratei de viata utila (adica a perioadei pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul ) intreprinderea trebuie sa ia in calcul o serie de facturi:

uzura fizica estimata (depinde de numarul de schimburi, de programul de reparatii, de modul de pastrare)

productia fizica estimata

uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor intervenite pe piata

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex: expirarea termenelor contractelor de leasing).

In practica contabila se intalnesc mai multe metode de calcul a amortizarii: metoda liniara, metoda amortizarii proportionale cu  volumul activitatii, metoda amortizarii degresive, metoda amortizarii accelerate, metoda amortizarii progresive.

Metoda liniara se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, corespunzator numarului de ani ai duratei normale de utilizare a activului.

Amortizarea anuala se calculeaza astfel:

Amortizare anuala = Valoarea amortizabila / durata de utilizare

sau

Amortizarea anuala = Valoarea amortizabila x Rata de amortizare liniara

unde

Rata de amortizare liniara = 100 / durata de utilizare (%)

In cadrului unui an, amortizarea se calculeaza proportional cu numarul de luni de functionare a activului, si ea se inregistreaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune.

Metoda degresiva consta in practicarea unei amortizari mai mari in primii ani de utilizare, iar anuitatile scad pe masura ce trece timpul. Acest tip de amortizare asigura intreprinderii un avans fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit.

Anuitatea (amortizarea anuala) se calculeaza prin aplicarea ratei de amortizare degresive la: - valoarea de intrare in primul an

- valoarea neta contabila pentru anii urmatori.

Amortizarea anuala = Valoarea de intrare (valoarea contabila neta) x Rata de amortizare degresiva

Rata de amortizare degresiva se determina prin multiplicarea ratei de amortizare liniare cu un coeficient de corectie:

Rata de amortizare degresiva = Rata de amortizare liniara x coeficientul de corectie

Coeficientul de corectie difera in functie de durata de utilizare a bunului, acesta fiind:

1,5 pentru o durata cuprinsa in intervalul (2 - 5 ani

2    pentru o durata cuprinsa in intervalul (5 - 10 ani

2,5 pentru o durata mai mare de 10 ani.

Exemplu: un activ cu o durata de viata utila de 5 ani se va amortiza degresiv prin aplicarea unei rate de amortizare calculata astfel:

Rata de amortizare liniara = 100 / 5 = 20%

Rata de amortizare degresiva = 20% x 1,5 = 30%

Cand anuitatea calculata prin metoda degresiva devine mai mica sau egala cu cea calculata prin metoda liniara, atunci se va renunta la aplicarea metodei de amortizare degresiva, iar valoarea contabila ramasa de amortizat va fi impartita in mod egal la numarul de ani ramasi pentru utilizarea bunului.

Metoda accelerata consta in recunoasterea unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare in primul an de functionare, dupa care se va trece la sistemul de amortizare liniar.

Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza si se inregistreaza lunar potrivit formulei contabile:

681 Cheltuieli cu amortizarile = 281 Amortizarea imobilizarilor

3. Contabilitatea operatiilor privind iesirea activelor corporale

Imobilizarile corporale pot iesi din intreprindere pe urmatoarele cai: prin casare, prin vanzare, prin cedari cu titlu gratuit (donatii), prin minusuri constatate la inventariere, prin leasing, prin schimb de activ, etc.

Regula generala este ca la iesirea activelor corporale ele sa fie evaluate la valoarea de intrare.  Odata cu scoaterea lor din gestiune trebuie inregistrate urmatoarele operatii:

scaderea din evidenta contabila a imobilizarii corporale, tinand cont de amortizarea cumulata pana in momentul respectiv

inregistrarea eventualelor cheltuieli ocazionate de procesul de scoatere din functiune (in cazul casarii)

inregistrarea eventualelor materiale recuperate odata cu scoaterea din functiune (in cazul casarii)

recunoasterea venitului din vanzare (in cazul vanzarii)

B. CONTABILITATEA ACTIVELOR

IMOBILIZATE NECORPORALE

Imobilizarile necorporale sunt acele elemente care nu imbraca forma bunurilor fizice. Reglementarile contabile din Romania clasifica imobilizarile corporale in urmatoarele structuri:

cheltuieli de constituire: reprezinta cheltuielile generate de constituirea intreprinderii ca persoana juridica (taxe de inscriere, de inmatriculare, cheltuieli pentru emiterea si vanzarea de actiuni, etc.)

cheltuieli de dezvoltare: sunt cheltuielile care sunt destinate unei activitati distincte de dezvoltare, care presupun angajarea de resurse proprii

concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare:

fond comercial (in cazul in care a fost achizitionat): reprezinta o parte a fondului de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea activitatii intreprinderii, de exemplu clientela, vadul comercial, reputatia, marca, etc.

alte imobilizari necorporale: programele informatice.

Standardul international de contabilitate IAS 38 „Active necorporale” cere unei intreprinderi sa recunoasca un element ca un activ necorporal numai daca:

corespunde definitiei activelor corporale: un activ necorporal este un activ identificabil nonmonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat altora, sau pentru motive administrative;

sunt intrunite cerintele de recunoastere:

- este probabil ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare de pe urma lui

- costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile necorporale

Cheltuielile de constituire ale societatii comerciale pot fi platite din disponibilitatile banesti existente in casierie, in conturile de la banca sau pot fi achitate de actionari sau asociati, care devin creditorii societatii.

Activele necorporale produse din resurse proprii

Cu privire la recunoasterea activelor necorporale obtinute din activitatea proprie a intreprinderii, procesul de generare se delimiteaza in doua faze: faza de cercetare si faza de dezvoltare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscuta si inregistrata ca o cheltuiala atunci cand este efectuata.

Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie sa fie recunoscut daca si numai daca o societate poate demonstra urmatoarele:

a)  fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in asa fel incat acesta sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare;

b)  intentia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vandut;

c)  abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;

d)  modul in care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete active pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru insusi activul necorporal, sau, daca va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal;

e)  existenta resurselor tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfarsit dezvoltarea sa in vederea utilizarii sau vanzarii activului necorporal;

f)   abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuita activului necorporal in timpul dezvoltarii sale.

Daca un element necorporal nu intruneste atat definitia, cat si criteriile de recunoastere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale solicita ca toate cheltuielile efectuate cu acest element sa fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cand sunt efectuate.

Cheltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetarii sunt inregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin conturile din Clasa 6 Cheltuieli. La sfarsitul lunii consumurile inregistrate de intreprindere pentru actiunea de dezvoltare se trateaza contabil prin recunoasterea acestora ca active imobilizate necorporale.

Fondul comercial se inregistreaza numai cu ocazia achizitionarii fondului de comert de la furnizori. Fondul comercial se evalueaza ca diferenta intre costul de achizitie al fondului de comert si suma valorii elementelor de activ inregistrate in conturile corespunzatoare.

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauza ca nu este o resursa identificabila, controlata de o societate, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate. In aceste conditii nu se mai pune problema evaluarii.

C. CONTABILITATEA ACTIVELOR

IMOBILIZATE FINANCIARE

Imobilizarile financiare, denumite si investitii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de intreprindere in capitalul altor societati (ex: titluri de participare), creantele imobilizate si varsamintele de efectuat pentru imobilizarile financiare.

Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de active si alte titluri cu venit variabil (actiuni) detinute de intreprindere in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere durabila ii este utila acesteia.

Creantele imobilizate rezultate din interese de participare reprezinta drepturi ale intreprinderii asupra filialelor sau celorlalte firme din cadrul grupului determinate de acordarea unor imprumuturi pe termen lung.

Standardele internationale de contabilitate care fac referire la investitiile financiare sunt IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare si descriere” si IAS 39 „Instrumente financiare: recunoastere si evaluare”.

Contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile financiare

Contabilitatea titlurilor de valoare

a) Contabilizarea titlurilor de valoare achizitionate trebuie sa tina cont de valoarea eliberata achitata imediat sau ulterior si de partea neeliberata ce urmeaza sa fie platita emitentului.

Imobilizarile financiare recunoscute ca active se evalueaza initial la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora.

Cheltuielile accesorii privind achizitionarea imobilizarilor financiare nu afecteaza valoarea initiala a acestora, ci se inregistreaza direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului.

b) Veniturile pentru titluri de valoare incasate sau de incasat reprezinta dividende, fiind cuprinse in structura veniturilor financiare.

c) Cedarea titlurilor de participare genereaza operatiuni privind iesirea titlurilor djn patrimoniul unitatii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei terte persoane sau banci etc.

O particularitate privind evaluarea la iesire o reprezinta titlurile de valoare de natura activelor financiare. In situatia in care cesiunea titlurilor de valoare se refera la o parte din titlurile de valoare detinute la aceeasi societate si care au fost achizitionate cu preturi diferite, valoarea la iesire se va stabili dupa metoda identificarii specifice, a costului mediu ponderat sau dupa principiul metodei epuizarii loturilor

Particularitati privind contabilitatea activelor financiare pe termen lung

A. Activele financiare disponibile pentru vanzare, care au o scadenta mai mare de 12 luni de la data bilantului trebuie clasificate, conform IAS 1 „Prezentarea situatiilor financiare” ca investitii pe termen lung. Ele sunt recunoscute initial la cost, conform IAS 39 „Instrumente financiare: evaluare si recunoastere”. Ulterior, acestea sunt evaluate la valoarea justa, iar diferenta (castig sau pierdere) este recunoscuta fie in rezultatul net al perioadei in care a fost generata, fie in conturile de capitaluri pana in momentul vanzarii, incasarii, disponibilizarii printr-o alta modalitate sau stabilirii ca fiind deteriorat, moment in care diferenta trebuie recunoscuta in rezultatul net al perioadei.

B. Investitiile pastrate pana la scadenta sunt, in general, clasificate in categoria activelor pe termen lung. Contabilizarea lor se face conform metodei costului amortizat. Astfel, investitia este recunoscuta initial la cost si raportata in bilant la cost istoric amortizat.

Costul amortizat reprezinta:

■ valoarea la care activul financiar a fost evaluat la momentul recunoasterii initiale;

rambursarile de capital;

amortizarea cumulata a oricarei diferente intre valoarea initiala si valoarea la scadenta; si

orice trecere pe cheltuieli a scaderii valorii sau a imposibilitatii de incasare.

Amortizarea se calculeaza utilizand metoda dobanzii efective. Aceasta metoda

utilizeaza rata efectiva a dobanzii, determinata ca rata la care se ajusteaza fluxul preconizat de numerar la valoarea curenta de inregistrare a activului.

I. Daca detinatorul intentioneaza sa detina titlul de valoare pana la scadenta,

de asemenea el va folosi costul amortizat pentru a reflecta valoarea obligatiunilor in bilant.

In cazul cumparatorului, acesta va calcula o rata a dobanzii efectiva. Remarcam ca aceasta va diferi de cea calculata la emitentul obligatiunii. Rata efectiva va fi obtinuta egaland costul bunului cu valoarea actuala a viitoarelor intrari de numerar generate de obligatiuni:

A 1.000.000 x 10%1.100.000

unde „i” reprezinta numarul de ani (intre 1 si 5) iar n reprezinta ultimul an. Rata efectiva a dobanzii rezulta din calcule ca fiind 12,9645%.

Tabloul cu valoarea obligatiunilor la cost amortizat de-a lungul celor 5 ani este:

Tratamentul in contabilitatea cumparatorului este urmatorul:

Anul 1

Cumpararea obligatiunii:

950.000

265

Alte titluri imobilizate

512

Conturi curente la banci

950.000

31.12. Anul I

Inregistrarea dobanzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Valoarea obligatiunii in bilant (costul amortizat) va fi egala cu:

950.000 + 123.163 - 100.000 = 973.163 lei

31.12.Anul II

Inregistrarea dobanzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Valoarea obligatiunii in bilant (costul amortizat) va fi egala cu 973.163 + 126.166 - 100.000 = 999.328 lei

Inregistrarile din anul II se fac pana in anul IV, diferenta constand doar in valori.

31.12.Anul V

Inregistrarea dobanzii de primit:

Evaluarea obligatiunii la costul amortizat:

Rambursarea obligatiunilor:

II. In cazul in care detinatorul obligatiunilor intentioneaza sa le detina pentru tranzactionare, presupunand ca le cumpara in anul II la un curs de 975.000 lei si ca la sfarsitul anului II rata dobanzii bancare este de 15%, iar la sfarsitul anului III (obligatiunea nefiind vanduta de detinator) rata dobanzii bancare este de 10%, atunci detinatorul va evalua obligatiunea la valoarea justa (de regula cursul bursier).

Datorita ratei dobanzii pe piata de capital, sensibil mai mare decat rata obligatiunii detinute, in anul II avem de a face cu o depreciere (o pierdere de valoare).

Valoarea justa a obligatiunii va fi:

unde i reprezinta numarul de ani (intre 1 si 5), iar n reprezinta ultimul an.

Presupunand ca valoarea de tranzactionare a obligatiunii pe piata de capital este de 915.000 lei, constatam o depreciere de valoare de 60.000 lei.

Societatea are doua posibilitati de a inregistra aceste diferente. Cele doua optiuni contabile sunt:

“ inregistrarea in contul de profit si pierdere sub forma unui venit, respectiv cheltuiala, dupa caz;

inregistrarea in cadrul capitalurilor proprii.

Metoda aleasa trebuie insa aplicata consecvent pentru toate instrumentele financiare, in timp, Consiliul pentru standarde internationale de contabilitate negasind o motivatie pentru a schimba politica aleasa.

In cel de-al doilea an, datorita scaderii drastice a dobanzii bancare obligatiunea achizitionata s-a apreciat, avand o valoare justa de:

Presupunand cursul bursier 1.065.000 lei, rezulta o apreciere de 150.000 lei.

Caz I. Daca metoda aleasa este de a inregistra diferentele dintre valoarea justa si cea contabila in contul de profit si pierdere, atunci inregistrarile sunt:

Anul II

Cumpararea obligatiunii:

31.12. Anul II

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa in bilant implica o inregistrare a diferentei de 60.000 lei, intre costul initial de 975.000 lei si valoarea justa de 915.000 lei.

31.12. Anul III

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa in bilant implica o inregistrare a diferentei de 150.000 lei, intre valoarea la inceputul anului, de 915.000 lei si valoarea justa de 1.065.000 lei:

Presupunem ca in anul IV societatea vinde obligatiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; inregistrarea care se face este:

Caz II. Daca metoda aleasa este de a inregistra diferenta dintre valoarea justa si cea de inregistrare in conturile de capitaluri, atunci avem urmatorul tratament:

Anul II

Cumpararea obligatiunii:

31.12. Anul II

Inregistrarea dobanzii de primit:

Recunoasterea obligatiunii la valoarea justa in bilant implica o inregistrare a diferentei de 60.000 lei, intre costul initial de 975.000 lei si valoarea justa de 915.000 lei:

31.12.Anul III

Inregistrarea dobanzii de primit:

Recunoasterea, obligatiunii, la valoarea justa in bilant implica o inregistrare a diferentei de 150.000 lei, intre valoarea la inceputul anului, de 915.000 lei si valoarea justa de 1.065.000 lei:

Presupunem ca in anul IV societatea vinde obligatiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; inregistrarea care se face este:

Presupunem ca in anul IV vindem obligatiunea la cursul bursier de 900.000 lei; inregistrarea care se face este: