Home - Rasfoiesc.com
Educatie Sanatate Inginerie Business Familie Hobby Legal
La zi cu legile si legislatia. masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii


Administratie Contabilitate Contracte Criminalistica Drept Legislatie

Contabilitate


Index » legal » Contabilitate
» Organizarea contabilitatii de gestiune prin metoda activity-based costing


Organizarea contabilitatii de gestiune prin metoda activity-based costing




ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE PRIN METODA ACTIVITY-BASED COSTING

          1. Sistemul de documente privind cheltuielile de productie specific metodei ABC

            Documentele sau situatiile centralizatoare care se intocmesc dupa prima etapa a antecalculatiei costurilor pe activitati si care sunt specifice metodei calculatiei costurilor pe activitati sunt urmatoarele: lista (catalogul) activitatilor, lista activitatilor pe segmente strategice, matricea incrucisata activitati/servicii functionale.



Documente centralizatoare

Descrierea

documentelor

Aspecte

1. Lista (catalogul) activitatilor

Este constituita din totalitatea fiselor descriptive ale activitatilor. Aceste fise permit fiecarui salariat dintr-o intreprindere sa includa aceleasi operatii in cadrul fiecarei activitati.

Timpii culesi sunt fiabili si completi daca o activitate este exercitata de catre mai multe persoane.

 Matricea incrucisata activitati/servicii

Ea permite vizualizarea repartizarii activitatilor intre servicii sau intre persoanele din cadrul unui serviciu functional. Acest instrument este extrem de important, deoarece arata ca, intreprinderea este organizata pe transversala si isi identifica activitatile pe care le realizeaza, dupa o politica si o organizare bine definite. O organigrama piramidala, in functiuni si linii ierarhice nu mai trebuie facuta.

Acest tip de vizualizare permite in mod notabil reperarea legaturilor intre serviciile functionale.

3. Lista activitatilor pe segmente strategice

Atunci cand intreprinderea se orienteaza pe mai multe segmente strategice, identificarea activitatilor conduce in mod necesar la distingerea acelora care sunt proprii fiecarui segment de acelea care sunt comune unuia sau mai multor segmente. Segmentele strategice permit tratarea corecta a analizei rentabilitatii acestora.

In interiorul acestor segmente, figureaza activitatile clasate pe obiecte de costuri, de exemplu dupa cum sunt consumate de catre produse, sectii sau clienti.

 Elaborarea sistemului de conturi conform principiilor metodei costurilor pe activitati (ABC) si etapele de inregistrare contabile corespunzatoare

            In evolutia lor de-a lungul timpului, metodele contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor au cunoscut diferite forme, modelandu-se specificului procesului tehnologic si tipului de fabricatie iar planul de conturi nu a facut altceva decat sa simplifice tehnica de inregistrare si determinare a costurilor pe produse, lucrari si servicii. Principala problema o constituie reflectarea corecta a operatiilor economico-financiare in cadrul circuitului intreprinderii.

            Sistemul contabil in doua circuite reprezinta acea organizare ce permite o disociere intre contabilitatea financiara, care poate face obiectul unei normalizari, si contabilitatea de gestiune, pentru care regula de baza este „no admittance except on business” dar care este si ea supusa normalizarii contabile. Disocierea are la baza si pluralismul informational conform caruia, informatia contabila este orientata catre mai multe tipuri de utilizatori: statul, managementul firmelor, investitorii, etc. Nevoile interne de informare sunt satisfacute prin contabilitatea de gestiune ce are ca obiectiv analiza interna a rezultatului (pe structuri organizatorice).

            Optiunea alegerii organizarii disociate a contabilitatii de gestiune prin utilizarea conturilor permite alaturarea ca structura fata de sistemul francez si totodata reuseste sa surprinda fluxurile economice si financiare specifice acesteia, dand astfel posibilitatea urmaririi intregului proces operational la nivel de intreprindere. Utilizarea conturilor permite surprinderea unor aspecte mult mai concrete in ceea ce priveste fluxurile de mijloace materiale si banesti, permite stabilirea unor abateri si determinarea cauzelor acestora.

Spre deosebire de forma tabelara, forma dualista asigura identificarea, consemnarea, alocarea si evidentierea costurilor indirecte ale purtatorilor de costuri sub forma costurilor primare, directe sau indirecte pe locuri de costuri (activitati) utilizand spre evidentiere sistemul de conturi specific clasei 9 „Conturi de gestiune”. Astfel putem avea o imagine mult mai clara cu privire la modul de contabilizare si identificare a componentei costului de productie al bunurilor, lucrarilor, serviciilor si asupra modului de circulatie al costurilor prin intermediul conturilor utilizate.

Atat forma tabelara cat si forma dualista de organizare a contabilitatii costurilor presupun determinarea cotelor de repartizare si decontare a costurilor activitatilor pe purtatori de costuri, in functie de cost driver-ii utilizati ce exprima o legatura de cauzalitate intre cheltuielile de alocat si bazele de alocare. Conform formei tabelare, unele costuri nu pot fi delimitate initial, conform documentelor, pe procese sau activitati, ele fiind indirecte atat fata de purtatorii de costuri, cat si fata de procesele sau activitatile implicate. In acest sens este necesara utilizarea unor tehnici si procedee conventionale.

Forma tabelara furnizeaza exemplul alocarii costurilor asupra purtatorilor, prin utilizarea tabelelor sau a altor situatii de tip tabelar-statistic. Putem afirma ca, exista o asemanare intre cele doua forme, cu deosebirea ca, forma dualista utilizeaza sistemul de conturi pentru evidentierea acestor tehnici. Acelasi lucru se poate constata si in determinarea abaterilor pe purtatori sau pe activitati.

            Daca tinem cont de modul de constructie al conturilor de gestiune din tara noastra se poate observa ca acestea prezinta o serie de limite datorate in primul rand absentei unui numar foarte mare de grupe de conturi cu roluri si functii contabile definite. In al doilea rand sistemul de conturi care s-a format nu ofera imaginea unei calculatii de costuri complete in vederea determinarii costului pe produse, ci doar a unei colectari de cheltuieli la nivel global.

            Conturile analitice cuprinse in Planul de Conturi General raman limitate sub aspectul continutului lor informational, motiv pentru care si Ministerul Finantelor Publice precizeaza ca nefiind obligatorii. Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii prevede posibilitatea ca, in functie de necesitatile fiecarei firme si de scopul urmarit de catre acestea, sa se poata introduce si alte conturi sau sa se procedeze la adancirea in plan analitic a conturilor necesare solicitate de catre beneficiarii acestora.

            Continutul economic si corespondentele contabile dintre conturile clasei a 9-a ”Conturi de gestiune” standardizate de normele contabile romanesti satisfac numai necesitatile metodelor de organizare a calculatiei costurilor de tip absorbant si mai putin pe cele de tip partial. Pornind de la acestea, optam pentru varianta dezvoltata a contabilitatii de gestiune in partida dubla, subliniata de domnii profesori universitari Klaus Ebbeken, Ladislau Possler si Mihai Ristea in lucrarea „Calculatia si managementul costurilor[1].

            Tinand cont de varianta propusa pentru calcularea rezultatului analitic si de adoptarea modificarilor potrivit specificului metodei ABC, noul plan de conturi va prezenta urmatoarea structura:

               Grupa 90 „Decontari interne”

901”Decontari interne privind cheltuielile”

902”Decontari interne privind productia obtinuta”

903”Decontari interne privind diferentele de cost”

904”Decontari interne privind vanzarile”

               Grupa 92 „Conturi de calculatie”

921”Cheltuieli ale activitatii de baza”

923”Cheltuieli indirecte”

924”Cheltuieli generale de administratie”

925”Cheltuieli de desfacere”

               Grupa 93 „Costul productiei”

931”Costul productiei finite”

933”Costul productiei in curs de executie”

935”Costul productiei vandute”

               Grupa 95 „Conturi de rezultate analitice”

951”Rezultat analitic”

            Inainte de a trece la prezentarea generala a conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune” precizam faptul ca, simbolurile si denumirea urmatoarelor conturi: 904”Decontari interne privind vanzarile”, 935”Costul productiei vandute” si 951”Rezultate analitice”, apartin autorilor sus-mentionatei lucrari.  Pentru determinarea costurilor si a rezultatelor pe purtatorii de costuri si/sau pe locuri de costuri, conturile 921, 931, 902, 903, 904, 951 se vor structura in analitic pe purtatori de costuri iar conturile 923, 924, 925 pe procese si activitati. Contul 901 se conduce pe tipuri de costuri.

            Grupa 90 „Decontari interne” este una dintre cele mai importante grupe din clasa 9 ”Conturi de gestiune”.  Pe langa conturile a caror functie contabila este de activ sau de pasiv, intalnim si conturi bifunctionale. Modalitatile de adaptare la specificul metodei ABC au impus schimbarea denumirii unora dintre conturi, tocmai pentru a veni in intampinarea cerintelor de flexibilitate in sublinierea pe de o parte, a cheltuielilor inregistrate iar, pe de alta parte, a veniturilor obtinute.

            Cont 901“Decontari interne privind cheltuielile” este un cont bifunctional, dar care functioneaza ca un cont de pasiv. Cu ajutorul lui se tine evidenta decontarilor privind cheltuielile directe (activitatii de baza) si a cheltuielilor pe activitati (cheltuieli indirecte de productie, cheltuieli generale de administratie, cheltuieli de desfacere). Aceste cheltuieli sunt preluate pe baza tabloului de transpunere a cheltuielilor din contabilitatea financiara (clasa 6) in contabili-tatea de gestiune (clasa 9). Asigura interfata dintre cele doua contabilitati prin evidentierea costului efectiv al productiei finite obtinute.

            Se crediteaza, in cursul lunii, cu ocazia decontarii cheltuielilor de exploatare pe destinatii (purtatori de costuri sau locuri de cheltuieli) prin debitul conturilor: 921”Cheltuieli ale activitatii de baza”, 923“Cheltuieli indirecte de productie”, 924”Cheltuieli generale de administratie”, 925”Cheltuieli de desfacere”. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite prin creditul contului: 935“Costul productiei vandute”. Nu prezinta sold.

            Cont 902“Decontari interne privind productia obtinuta” este un cont bifunctional. Cu ajutorul lui se tine evidenta:

-  decontarilor interne privind costul productiei obtinute in cursul lunii, la pret de inregistrare;

-  decontarilor interne privind costul productiei obtinute la sfarsitul lunii, la cost efectiv.

            Atunci cand costul efectiv este mai mare decat costul antecalculat, diferenta este nefavorabila semnificand o abatere negativa (depasire) de la costurile standard, iar cand costul efectiv este mai mic decat costul antecalculat, diferenta semnifica o abatere pozitiva (economie) de la costurile standard.

            Se crediteaza, in cursul lunii, cu pretul de inregistrare al productiei finite obtinute prin debitul contului 931“Costul productiei obtinute”, iar la sfarsitul lunii, cu diferentele de cost (cost efectiv–cost antecalculat) aferente productiei obtinute si reflectate prin debitul contului 903“Decontari interne privind  diferentele de cost”. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei obtinute prin creditul contului: 921”Cheltuieli ale activitatii de baza”. Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

            Cont 903“Decontari interne privind diferentele de cost” este un cont de activ si tine evidenta diferentelor de cost calculate, la sfarsitul lunii, intre costul efectiv si standard al productiei obtinute. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia stabilirii si inregistrarii diferentei de cost (favorabila sau nefavorabila) prin creditul contului: 902“Decontari interne privind productia obtinuta”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia decontarii diferentelor (favorabile sau ne-favorabile) prin debitul contului 931”Costul productiei obtinute”. Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, prestari servicii, etc.).

            Cont 904”Decontari interne privind vanzarile” este un cont de pasiv. Cu ajutorul lui se tine evidenta la sfarsitul lunii a:

            - veniturilor obtinute din vanzarea produselor finite, la pret de vanzare;

            - decontarii costului efectiv si a rezultatului obtinut in urma vanzarii productiei finite.

            Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia decontarii costului efectiv al productiei obtinute si vandute, respectiv a rezultatului obtinut in urma vanzarii productiei, prin debitul contului 951”Rezultat analitic”. Se debiteaza, tot la sfarsitul lunii cu valoarea veniturilor obtinute din vanzarea produselor finite prin creditul aceluiasi cont 951“Rezultat analitic”. Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

            Grupa 92”Conturi de calculatie” este o grupa omogena din punct de vedere al continutului economic si al functiei contabile a conturilor. Se remarca absenta contului 922”Cheltuielile activitatii auxiliare” care nu se regaseste din punct de vedere al continutului si identificarii la nivelul activitatilor, potrivit principiilor metodei ABC. 

            Cont 921“Cheltuieli ale activitatii de baza” este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta cheltuielilor aferente activitatii de baza a unitatii. Se debiteaza:

            -  in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor directe aferente activitatii de baza, prin creditul contului 901“Decontari interne privind cheltuielile”;

            -  la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile indirecte (tinand cont de inductorii de costuri specifici activitatilor), prin creditul conturilor: 923“Cheltuieli indirecte de productie”, 924”Cheltuieli generale de administratie” si 925”Cheltuieli de desfacere”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei obtinute prin debitul contului 902“Decontari interne privind productia obtinuta”. Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.), pe articole de calculatie (materii prime si materiale directe si salarii si accesorii la salarii directe). Exista posibilitatea dezvoltarii in analitic si la nivel de sectii, in functie de modul de identificare al purtatorilor de costuri finali.

            Cont 923“Cheltuieli indirecte de productie” este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta cheltuielilor pe activitati (indirecte de productie). Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati de productie, prin creditul contului 901“Decontari interne privind cheltuielile”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de productie) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 “Cheltuieli ale activitatii de baza”. Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de productie) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 923, poate imbraca urmatoarea forma:

923. XX.XX.XX

                                                                              numarul operatiei               

                                                                              numarul activitatii

                                                                              numarul procesului

(exemplu: 923.01.1 „Cheltuieli indirecte de productie” – Aprovizionare. Aprovizionare materii prime)

            Cont 924“Cheltuieli generale de administratie” este un cont de activ. Acesta serveste pentru evidenta cheltuielilor pe activitati de tip administrativ. Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati administrative, prin creditul contului 901“Decontari interne privind cheltuielile”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de administratie) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 “Cheltuieli ale activitatii de baza”. Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de administratie) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 924 respecta aceleasi reguli, ca si in cazul contului 923.

            Cont 925“Cheltuieli de desfacere” este un cont de activ. Acesta ajuta la evidentierea cheltuielilor pe activitati de natura comerciala (concentreaza cheltuielile de desfacere, ambalare, etc.). Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati comerciale, prin creditul contului 901“Decontari interne privind cheltuielile”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de desfacere) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 “Cheltuieli ale activitatii de baza”. Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de desfacere) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 925 respecta aceleasi reguli, ca si in cazul conturilor 923 si 924.

            Grupa 93”Costul productiei” este grupa care evidentiaza aspectele costului productiei din doua punct de vedere, si anume: al productiei finite si al productiei vandute. Ambele conturi descrise mai jos prezinta functie contabila de activ. 

            Cont 931“Costul productiei obtinute” este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta productiei finite obtinute, constand in produse finite, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati. Se debiteaza, in cursul lunii cu pretul de inregistrare al productiei finite obtinute prin creditul contului 902 “Decontari interne privind productia obtinuta” iar, la sfarsitul lunii, cu diferenta dintre costul de efectiv si cel de inregistrare al produselor finite obtinute prin creditul contului 903”Diferente de cost la produse finite”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, prin decontarea costului efectiv al productiei finite obtinute prin debitul contului 935“Costul productiei vandute”. Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

            Cont 935”Costul productiei vandute” este  un cont de activ si tine evidenta productiei finite destinata vanzarii (comenzi, produse, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati), la pret de vanzare. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu inregistrarea productiei finite obtinuta la cost efectiv prin creditul contului 931“Costul productiei finite”. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, prin decontarea costului efectiv al productiei obtinute asupra contului 901“Decontari interne privind cheltuielile”. Nu prezinta sold. In analitic se dezvolta ca si precedentul cont, pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

            Grupa 95”Conturi de rezultate analitice” este grupa ce contine conturi de rezultate, obtinute ca urmare a diferentei inregistrate intre veniturile si cheltuielile productiei finite a unei intreprinderi.

            Cont 951”Rezultat analitic” este un cont bifunctional. Cu ajutorul lui tine se tine evidenta rezultatului analitic obtinut in urma vanzarilor de produse finite. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu valoarea la pret de vanzare a productiei vandute prin debitul contului 904 “Decontari interne privind  vanzarile”. Se debiteaza, tot la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite obtinute si cu rezultatul obtinut ca diferenta intre veniturile inregistrate la pret de vanzare si costul efectiv al productiei vandute, prin creditul aceluiasi cont 904”Decontari interne privind vanzarile”. Nu prezinta sold. In analitic, acest cont de dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.). Acest cont poate fi dezvoltat si prin determinarea rezultatelor analitice pe clienti sau segmente de clienti.

3. Antecalculatia costurilor prin metoda ABC

            Organizarea antecalculatiei costurilor prin metoda Activity-Based Costing (ABC) se realizeaza pe cele doua categorii de costuri care formeaza in final costul de productie: costuri directe si costuri indirecte (pe activitati).

            Organizarea antecalculatiei costurilor directe

            Prin antecalculatia costurilor trebuie sa se asigure dimensionarea optima pe fiecare produs a cheltuielilor necesare productiei. Potrivit metodei ABC (Activity-Based Costing) este necesar ca normarea costurilor sa se desfasoare in urmatoarea succesiune: normarea consumurilor directe (materii prime si materiale), a normelor de timp si a tarifelor de salarizare directe, a cheltuielilor indirecte compuse din cheltuielile sectiilor de productie, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si comercializare, determinarea costurilor (standard) antecalculate pe produse sau pentru intreaga productie. Calculatia standard stabileste costurile antecalculate pentru productia lansata in fabricatie pe baza comenzilor emise de beneficiari sau din initiativa producatorului.

            Antecalculatia costurilor presupune elaborarea unui buget al costurilor de productie care se intocmeste pentru toate produsele, lucrarile si serviciile cuprinse in nomenclatura productiei planificate a se fabrica. Pentru realizarea antecalculatiei de cost se folosesc diferite metode si procedee care se stabilesc potrivit influentei urmatorilor factori: perioada pentru care se intocmeste bugetul, modul de organizare a sistemului informational economic, indeosebi a evidentei economice, specificul tehnologiei de fabricatie si particularitatile organizarii productiei, varietatea sortimentelor de produse, etc. Este vorba de metode si procedee in general cunoscute, ca de exemplu: procedeele clasice de formare sau calculatie a costurilor (procedeul suplimentarii, procedeul diviziunii simple, calcule economice diferite si altele) si metodele clasice de organizare a calculatiei, analizei si controlului costului productiei care se impletesc sau se integreaza organic cu procedeele particulare ale planificarii (coeficienti de crestere, corelarea bugetului cheltuielilor de productie cu celelalte sectiuni ale planului economico-social al intreprinderii, centralizarea bugetelor de cheltuieli ale sectoarelor de activitate, intocmirea bugetului costurilor pe baza costurilor unitare ale produselor, etc.).

            Trebuie subliniat ca la baza normarii cheltuielilor directe stau normele curente, respectiv normele de consum specific pentru materii prime si materiale si normele de timp, cuprinse in documentatia tehnologica, stabilite in conditii normale de desfasurare a procesului de productie, in conditii tehnico-organizatorice ale locurilor de munca respective. Pentru determinarea cheltuielilor pe purtatori de costuri se utilizeaza urmatoarele procedee: ponderarii cantitatilor cu preturile si/sau cu  tarifele; aplicarii de cote procentuale asupra valorilor defalcarii de cote procentuale in raport de numarul perioadelor de gestiune. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile si/sau cu tarifele se utilizeaza pentru calculul cheltuielilor cu materiile prime si a salariilor personalului direct productiv. Procedeul cotelor procentuale aplicate la valoarea absoluta se utilizeaza pentru bugetarea unor elemente sau cheltuieli a caror mod de calcul este autorizat de practici consacrate sau de legislatia economica financiara si fiscala in vigoare cum ar fi contributiile de protectie si asigurare sociala.

            Antecalculatia costurilor indirecte (pe activitati)

            Normarea cheltuielilor indirecte se face, de regula, cu ajutorul bugetelor de cheltuieli care se intocmesc pe baza normelor, normativelor si parametrilor specifici fiecarui fel de cheltuiala, precum si a preturilor si tarifelor legale folosite la evaluarea acestora. Antecalculatia costurilor bazata pe activitati se desfasoara prin parcurgerea a patru etape, dupa cum urmeaza:

            A. Analiza activitatilor si stabilirea ierarhiei proceselor

            Prima etapa a antecalculatiei costurilor pe activitati cuprinde trei subetape, dupa cum urmeaza: 1. definirea si derularea proiectului ABC;  stabilirea listei preliminare a activitatilor, regruparea, identificarea atributelor activitatilor si validarea lor; 3. alocarea capacitatilor si a costurilor.

1. Definirea si derularea proiectului ABC

            Proiectul ABC este compus din totalitatea actiunilor intreprinse de catre echipa de proiect in vederea atingerii obiectivelor propuse. Echipa de proiect este colectivul compus dintr-un numar de 10 persoane, fiecare dintre acestea avand un scop precis pentru care a fost cooptat in echipa. Sarcinile echipei de proiect includ printre altele si elaborarea indicatorilor si a tablourilor de bord, avand la baza datele obtinute din contabilitatea de gestiune a firmei. Proiectul se deruleaza pe parcursul mai multor faze dupa cum urmeaza:

            Conceptualizarea: Conceptul care sta la baza proiectului ABC se refera la organizarea transversala a intreprinderii si organizarea pe procese si activitati, potrivit principiilor generale specifice acesteia, ameliorarea performantelor intreprinderii cu ajutorul tablourilor de bord.

            Definirea problemei:  Se pleaca de la intrebarea: Cum realizam organizarea contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor de productie, conform specificului metodei ABC? Cu alte cuvinte problema de baza o constituie implementarea metodei ABC, plecand de la principiile acesteia.

            Stabilirea strategiei proiectului: metoda alegerii modalitatii de realizare a proiectului ABC. In cadrul echipei de proiect trebuie sa se elaboreze o serie de strategii de atingere a obiectivelor.

            Selectarea si evaluarea strategiei: dupa ce criteriile legate de performanta, cost, timp si sfera de actiune vor fi indeplinite, iar gradul de risc este acceptabil se va alege strategia de implementare in trepte a metodei de calculatia costurilor pe activitati.

             Stabilirea listei preliminare a activitatilor, regruparea, identificarea atributelor activitatilor si validarea lor

            Aceasta subetapa este destul de complexa din punct de vedere al continutului sau. In vederea stabilirii listei preliminare a activitatilor ce vor fi cuprinse in cadrul proceselor principale identificate la nivel de intreprindere, se procedeaza la reunirea colectivelor sau serviciilor functionale si purtarea unor discutii cu conducatorii acestora. In literatura de specialitate mai sunt mentionate ca modalitati de stabilire a activitatilor: „chestionari si interviuri, consemnarea acestora de catre salariatii intreprinderii, analiza documentara, procedeul multimoment[2].

            Proiectul ABC isi continua astfel derularea sa, iar personalul intreprinderii poate contribui intr-un mod foarte eficient la stabilirea listei preliminare a activitatilor. Odata stabilite, expertii din cadrul echipei de proiect decid daca activitatile alese mai pot fi regrupate in cadrul altor activitati sau familii de activitati, respectiv procese. Regruparea activitatilor se poate face datorita mai multor motive. De exemplu, nu trebuie sa avem o lista de activitati prea lunga deoarece, liniile grilei costului de productie sunt mult mai reduse. Trebuie sa amintim ca o grila de costuri este compusa din lista tuturor activitatilor cu consumurile totale corespondente. Se regrupeaza atunci toate activitatile, deoarece legatura cu produsul este respinsa sau pentru ca acelasi inductor al activitatii fusese deja ales. Cu alte cuvinte are loc o regrupare a activitatilor pe linie calculatorie si nu ierarhic-functionala. Toate aceste regrupari vizeaza supunerea listei activitatilor, utilizatorilor, carora le sunt utile. Acestea vizeaza in principal:

            - evitarea unui sistem prea complex de utilizat sau de masurare zilnica;

            - facilitarea apropierii si utilizarii ce revin conducatorilor de departamente si serviciilor departamentale;

            - obtinerea unei modelari in activitati care sunt optime si obtinerea unui echilibru intre costul de mentenanta a informatiei si utilitatea pretului de decizie si pilotaj.

            Pentru fiecare activitate, un numar cert de informatii sunt colectate in vederea obtinerii tuturor necesitatilor ce revin aplicarii metodei ABC. Activitatile se axeaza pe colectarea unor informatii cu privire la: modul lor de definire, la furnizor, client si resursele consumate.  Cu alte cuvinte se identifica totalitatea operatiilor ce vor face parte integranta din cadrul activitatilor nou constituite. Dupa ce echipa de proiect se asigura ca au fost indeplinite toate obiectivele[3] si aspectele[4] majore legate de stabilirea, identificarea si intocmirea activitatilor se trece la validarea lor.

            In literatura de specialitate au fost identificate trei modalitati de regrupare a activitatilor: in procese; in activitati directe sau in familii de activitati.

            In cazul regruparii activitatilor in cadrul proceselor trebuie sa tinem cont de orientarea obiectivelor si a modului lor de inlantuire. De exemplu, in cadrul unei societati cu profil industrial (textile), procesul de facturare implica mai multe activitati, acestea fiind inlantuite,  aratand in acelasi timp si interdependenta lor.

Exemplu de inlantuire a activitatilor

Servicii

Comercial

Contabilitate

Expediere

Procese





Activitati

Activitate1

Activitate2

Activitate3

Activitate4

Activitate5

Activitate6

Activitate7

Activitate8

Activitate9

           

            Cele trei servicii reprezentate exercita in total noua activitati, intre care activitatile 3, 5 si 7 se inlantuie si in consecinta constituie un proces. Notiunea de inlantuire este cea mai importanta dintre tipurile de regrupare care sunt posibile sa opereze la nivel de intreprindere. Aceasta reprezinta o componenta esentiala a imbunatatirii modului de organizare a intreprinderii, deoarece ea permite sensibilizarea personalului din mai multe servicii la un obiectiv comun ce are drept scop, ameliorarea realizarii obiectivului care le depaseste pe cele ale altor servicii de care apartin.

Procese

Activitati

Comercializarea de catre

en-grosisti

Definirea si aplicarea politicii comerciale

Prospectare

Urmarirea clientelei en-grosiste

Primirea ofertelor

Comercializare prin distribuire specializata

Definirea si aplicarea politicii comerciale

Tratarea referintelor

Urmarirea clientelei

Tratarea comenzilor

Instruirea comenzilor si inregistrarea lor

Urmarirea comenzilor interne

Facturare si recuperare

Primirea remizelor la finele anului

           

            Regruparea activitatilor in activitati directe are legatura in particular cu functiile suport ale intreprinderii pentru care conexiunea cu produsul sau cu un alt obiectiv al costului nu este intotdeauna evident. Activitatile directe pot fi afectate fara dificultate la nivelul costului de productie (al clientilor care le consuma sau a altui obiect al costului). In schimb, activitatile suport pot, dupa caz, sa primeasca activitatile considerate ca directe, caci este imposibil de identificat care este clientela care le va consuma sau ele pot fi afectate direct obiectivelor costului si se refera la: numarul vizitelor pentru activitatea „vizitarea clientilor”, numarul de contacte pentru activitatea „stabilirea contactelor”, etc. Aceste afectari se regasesc in mediul inductorilor de costuri care reprezinta legaturile de cauza-efect intre activitati si obiectele costului.  Modalitatea de simplificare constituie motivul de regrupare a activitatilor in familii de activitati. Pentru facilitarea intelegerii de catre personal in ansamblul sau, intreprinderea poate prezenta lista acestor activitati sub „acoperisul” altora mai mari cum sunt cel de: productie, concepere, comercializare, administratie, etc. Toate aceste regrupari vizeaza supunerea listei activitatilor utilizatorilor carora le sunt utile.

            B. Stabilirea inductorilor de costuri si construirea structurilor cantitative

            Inductorii de costuri reprezinta unitatile de masura care sunt utilizate pentru alocarea costurilor indirecte (productie, administratie, desfacere). Criteriile care stau la baza alegerii si determinarii inductorilor de costuri sunt deosebit de importante. Cele doua mari categorii de criterii care stau la baza descrierii diferitelor categorii de inductori de costuri sunt cele optionale (de alegere) si cele de precizare (de determinare). Modul de descriere si avantajele celor doua categorii de criterii sunt redate mai jos.


Categorii de criterii

Descriere

Avantaje

Criterii de alegere

1. Usurinta de identificare, utilizare si intelegere.

1. Diminuarea costurilor de evidenta.

 Existenta unui raport direct intre cheltuielile indirecte si inductorii de costuri.

 Obtinerea unor costuri reale ale produselor.

3. Influenta pozitiva sau negativa asupra personalului.

3. Explicarea conceptului de inductor de cost angajatilor.

Criterii de determinare

1. gradul de complexitate al gamei sortimentale – se alege intotdeauna un numar rational de inductori de costuri.

1. Se tine cont de cele doua situatii[5] generate in practica.

 gradul de exactitate al calculatiei – se tine cont de numarul rational de inductori de costuri.

 Se pastreaza o limita in privinta alegerii numarului de inductori de costuri.

3. gradul de utilitate a informatiei.

3. Justificarea costurilor reale obtinute.

            Din punct de vedere al nivelului de alocare al costurilor indirecte constatam doua categorii de inductori de cost: la nivel de proces si la nivel de activitate. In general, inductorii de cost aferenti proceselor intreprinderii sunt determinati de modul de alocare al cheltuielilor indirecte din contabilitatea de gestiune a intreprinderii, in timp ce, inductorii de cost aferenti activitatilor se stabilesc in functie de unitati de masura specifice.

Fig. nr. 11 Schema de identificare si alocare a cheltuielilor in functie de inductori

Rounded Rectangle: Produse
Folded Corner: Cheltuielile intreprinderii din contabilitatea de gestiune


Inductori de cost

 

Inductori de resurse

 
           


            Experienta practica a demonstrat ca se poate vorbi de doua categorii de activitati: activitati principale si activitati partiale (suport). Numerosi autori considera ca activitatile de sustinere sau suport nu sunt altceva decat resurse la dispozitia activitatilor principale si ca, fara acestea, ele trebuie sa dispara. Noi consideram ca, intre activitatile principale si cele partiale (suport, de sustinere) poate exista o relatie de concentrare a mai multor activitati partiale in cadrul unei activitati principale, concentrare care poate fi facuta in totalitate sau doar in parte, avand la baza unitati de masura diferite. Deosebirea esentiala consta in nivelurile diferite la care se produc decontarile in cadrul calculatiei costurilor. In cele mai multe cazuri un numar de 3-7 stimulatori de costuri influenteaza 80% din volumul costurilor indirecte. Alegerea inductorilor de cost trebuie facuta cu mare precautie, deoarece alegerea gresita a unora dintre ei, poate conduce la erori de alocare gresita asupra purtatorilor de costuri si, in final, la costuri inexacte ce nu reflecta realitatea.

            Dupa o selectare foarte atenta a inductorilor de costuri, atat pentru activitatile principale, cat si pentru cele suport (partiale), se trece la planificarea cantitatilor aferente celor doua tipuri de activitati. Mai intai se realizeaza planificarea cantitatilor aferente activitatilor suport (partiale) care, reprezinta de fapt, etalonul de masura pentru capacitatea si volumul realizarilor centrelor de costuri. Se pot alege unul dintre cele doua procedee[6] posibile, fie planificarea orientata pe capacitate, fie planificarea in conditii restrictive (planul de desfacere). In cazul planificarii orientate pe capacitate se determina mai intai ponderea ocupata de procesul partial in totalul activitatilor, dupa care are loc divizarea valorii acestuia la capacitatea necesara pentru o singura desfasurare a procesului partial, obtinandu-se astfel volumul ce se poate realiza cu privire la procesul partial. In cazul planificarii in conditii restrictive, la stabilirea planificarii valorilor aferente fiecarui proces se va tine cont de legea compensarii si nivelarii lui Gutenberg. Astfel, nu se va tine cont ca in cazul planificarii orientate pe capacitate, de capacitatile maxime, normale sau optime, ci se va proceda la luarea in consideratie a unor factori restrictivi, cum ar fi de exemplu, planul de desfacere.

            C. Alocarea resurselor si a costurilor pe activitati

            Alocarea resurselor este o etapa foarte importanta in derularea metodei ABC. Alocarea resurselor este efectuata sub doua forme: cantitativa si valorica. Din punt de vedere cantitativ, resursele sunt alocate pe procese, pe activitati, pe categorii de salariati. La aceste nivele se aloca si volumul orar masurat fie, in ore (pe operatii, pe salariati) fie, in ore echivalente (ore-functionare utilaje, ore-testare, etc.).

            Alocarea timpilor pe activitati permite cunoasterea si compararea cheltuielilor cu salariile ale fiecarei activitati masurate in ore (ore echivalente). Care ar fi activitatile cele mai mari consumatoare de timpi in cadrul unei intreprinderi? Raspunsul este in general negativ, deoarece nu se poate spune cu certitudine care dintre acestea consuma cel mai mult, mai ales daca se tine cont de frecventa sau caracterul sezonier/nesezonier al comenzilor primite din partea clientilor ce necesita un anumit volum de ore necesar indeplinirii obligatiilor contractuale fata de acestia, demonstrand totodata prin aceasta si flexibilitatea de care da dovada intreprinderea in situatii limita. Cu alte cuvinte, intreprinderea trebuie sa-si repartizeze personalul pe diferite servicii functionale. Cu ajutorul metodei ABC, el cunoaste in prealabil modul in care intreprinderea afecteaza personalul pe servicii functionale. Pertinenta acestei repartizari si aplicarea ei se face tinand cont de satisfacerea clientilor si a realizarii obiectivelor strategice. Definirea numarului de ore necesare executarii activitatilor de catre personalul din cadrul intreprinderii nu pot fi  cunoscute cu certitudine. Dupa ce au fost stabilite si alocate aceste resurse se trece la alocarea resurselor din punct de vedere valoric. Sunt alocate costurile la nivel de proces si de aici la nivel de activitati si operatii (pe salariati si pe comenzi, lucrari, servicii). Iata un exemplu de alocare a costurilor pe activitati si comenzi:

Alocarea costurilor pe activitati

               Activitati

Personal

Pondere

Costuri (mii lei)

1. Serviciul aprovizionare

8

100,00%

6,07

- selectarea furnizorilor

1

12,5,%

0,75

- lansarea si receptia comenzilor

2

25,00%

1,52

- lansarea ordinelor de fabricatie

2

25,00%

1,52

- stocarea materialelor

3

37,50%

2,28

            Alocarea costurilor aferente activitatilor asupra comenzilor se realizeaza tinand cont de inductorii de costuri utilizati astfel:

Activitati

Coeficient de alocare

Produs 1

Produs 2

Produs 3

Produs 4

Costuri (mii lei)

1. Serviciul aprovizionare

6,07

- selectarea furnizorilor

715,62

2862,50

2146,87




1431,25

2146,87

0,75

- lansarea si receptia comenzilor

1226,78

6133,92

6133,92

2453,58

2453,58

1,52

- lansarea ordinelor de fabricatie

1717,50

5152,50

5152,50

3435,00

3435,00

1,52

- stocarea materialelor

1515,44

9092,64

7577,20

6061,76

3030,90

2,28

            Este necesara o evaluare ce consta in respectarea a doua idei directionale. Trasaturile si avantajele celor doua idei directionale in urma respectarii acestora sunt redate mai jos:

 


Idei

Trasaturi

Avantaje

1. Implementarea mizei in constiinta personalului

Colectarea timpilor de lucru si a cantitatilor necesare pe activitate se realizeaza doar pentru acele produse care sunt vandabile. Informatiile care lipsesc trebuie raportate conducerii intreprinderii pentru a-si imbunatati calitatea deciziilor sale, dar si pentru a permite serviciilor operationale sa-si piloteze activitatea lor mult mai bine. Prezentarea avantajelor pentru fiecare parte, conduce la obtinerea unei cooperari intre serviciile operationale in colectarea timpilor si cantitatilor aferente produselor. Acesta constituie punctul principal de punere in aplicare a unui proiect.

Printr-o trasare corecta, se poate realiza indeplinirea tuturor sanselor de reusita a acestui proiect, caci, serviciile operationale vor intelege sensul corect al metodei ABC.

 cercetarea modului de colectare a timpilor si cantitatilor necesare activitatilor

Daca personalul este constient de importanta mizei si pregatit sa suporte aceasta constrangere, aceasta poate fi cea mai buna solutie. Dar dificultatea acestei proceduri poate conduce la optarea pentru alte doua solutii: fie intrebuintarea fiselor de timp episodic (o luna pentru trimestru/semestru, o saptamana pentru luna/trimestru), fie sa procedeze la intervievare (aproximarea obtinuta va fi intotdeauna mai buna decat putinele informatii care erau inainte disponibile). 

Cea mai mare precizie este obtinuta prin intrebuintarea de o maniera permanenta a fiselor de timp si intelege-rea lor in cadrul serviciilor administrative si comerciale.

            O schimbare a metodei va fi intotdeauna posibila ulterior numai daca necesarul conduce la o aproximare bazata pe o precizie mare. Nu este exclus sa evolueze astfel pana la finele anului, cand, pe de o parte, mentalitatile sau interesul pentru aceasta abordare au fost schimbate iar, pe de alta parte, lista activitatilor era stabilita. Este preferabil sa intrebuintam in prealabil aceste fise de timp cu numele retinute pentru activitatile pe care fiecare serviciu functional le socoteste realizabile.

D. Determinarea costului de productie antecalculat

            Principiul pe care se bazeaza metoda ABC este urmatorul: produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse iar aceste resurse sunt insumate caci, ele formeaza un cost. In vederea determinarii costului de productie avem nevoie atat de informatii financiare, cat si de informatii referitoare la produse si clienti. Derularea metodei ABC presupune parcurgerea a trei subetape fundamentale ce trebuiesc respectate, dupa cum urmeaza:

1.     identificarea resurselor[7] consumate de activitatile interne;

2.     alocarea resurselor pe activitati;

3.     identificarea activitatilor consumatoare (pe produse sau clienti).

            Noi sprijinim procesul general de totalizare care identifica elementele si etapele necesare calculului costurilor.

Schema de determinare a costului de productie conform metodei ABC

Text Box: Produs


            O cheltuiala este suportata, atunci cand este efectuata asupra unei resurse in alegerea nivelului sau de utilizare si activitatii unde ea este angajata. Cele doua notiuni (cheltuiala si resursa) reflecta continuturi contabile diferite, dupa cum se poate observa in schema urmatoare:


Cheltuieli neincorporabile

 


            In contabilitatea franceza sunt prevazute doar doua astfel de cheltuieli denumite supletive (dupa definitie ele reprezinta acele cheltuieli de care se tine cont in contabilitatea analitica, insa ele nu figureaza in contabilitatea generala) si anume: remunerarea intreprinzatorului individual (managerului) si remunerarea capitalurilor proprii.

            In contabilitatea germana, toate cheltuielile de productie care nu au fost angajate sau care nu au avut loc sunt delimitate prin categoria de costuri calculatorii (contabile). Pe langa cele prevazute mai sus in cadrul contabilitatii germane se mai pot enumera: chiriile, dobanzile la capitalul propriu, riscurile, amortizarea si dobanzile la capitalul strain.

            Multe dintre cheltuieli vor fi excluse din calcul pentru ca imbraca un caracter exceptional (extraordinar) si ar ingreuna astfel comparatiile in timp, spre exemplu: pierderile din cedarea de active sau amortizarea cheltuielilor de constituire. Un alt motiv pentru care o parte dintre cheltuieli sunt excluse il constituie faptul ca, ele nu privesc activitatile analizate, spre exemplu: provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament sau anumite cheltuieli financiare. Gradul de cunoastere tarzie a acestora determina de asemenea excluderea acestora (exemplu: provizioane pentru clienti incerti). Anumite cheltuieli vor fi retinute, dar intr-un moment diferit de cel care figureaza in contabilitatea generala, de exemplu, cheltuielile cu amortizarile ce nu vor fi considerate la valoarea admisa fiscal, ci evaluate intr-o optica economica sau etalate in timp in mod regulat, pentru a facilita comparatiile.

            Metoda ABC trateaza si ea problema cheltuielilor incorporabile, neincorporabile si a celor supletive, fiind subliniate si implicatiile acestora asupra rezultatelor, de maniera urmatoare:

Tip de cheltuieli

Tratament aplicat de metoda ABC

Observatii

Incorporabile

Cheltuielile incorporabile sunt cuprinse in costul de productie final al produselor fabricate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate.

Se refera la cheltuielile de exploatare si la cele cu dobanzile aferente creditelor pe termen  lung.

Neincorporabile

Cheltuielile neincorporabile sunt scoase deoarece reflecta realitatea economica.

Acesta era cazul unui provizion extraordinar, a cheltuielilor contabile generate de o investitie efectuata prin anticipare. Se reflecta direct in rezultatul global al intreprinderii.

Supletive

Cheltuielile supletive sunt adaugate, pentru a fi contabilizate in cadrul exercitiului in care au fost angajate. Acestea sunt, de exemplu, cheltuielile de cercetare si dezvoltare angajate pentru vanzarile actuale ale produselor sau chiar, a diferentei intre amortizarea economica si amortizarea contabila.

Aceasta tehnica, care nu este noua, introduce adesea o ruptura intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune. Pentru garantarea coerentei informatiilor este clar justificata o mai buna intelegere a acestora. Se reflecta in mod indirect in rezultatul intreprinderii.

            Cheltuielile neincorporabile si cheltuielile supletive sunt doua notiuni distincte care se afla la granita dintre cheltuielile din contabilitatea generala si a cheltuielilor de incorporat in costuri. Acest lucru tine doar de fiecare unitate patrimoniala care cunoaste implicatiile acestor cheltuieli si poate opta pentru o categorie sau alta in includerea lor in costuri. Diferentele de tratament contabil antreneaza o diferenta intre rezultatul din contabilitatea generala si rezultatul analitic global.

            Costurile materiilor prime sunt direct imputate asupra produselor, conform nomencla-torului acestora. Tendinta consta, in imputarea directa pe produse a tuturor tipurilor de resurse care sunt posibile, deoarece metoda ABC privilegiaza cercetarea legaturilor directe intre resursele si produsele cu cea mai mare pertinenta (de exemplu, costurile de amortizare, costurile cu energia electrica sau apa). Dupa aceasta se realizeaza imputarea resurselor indirecte in scopul determinarii valorilor activitatilor. Aceasta este facuta in vederea definirii listei de activitati in doua momente:

            - in inlantuirea resurselor direct pe activitati. Aici se pune problema posibilitatii de inlantuire directa. Se supune unei analize ansamblul resurselor clasificate dupa natura si daca este posibil, a resurselor care sunt direct imputate pe activitati. Principiul legaturii directe este totusi mentinut si evita toata repartizarea pe baza cheilor mai mult sau mai putin arbitrare. Pastrarea aceluiasi principiu de afectare a resurselor este esential pentru asigurarea reusitei modelarii conform metodei ABC.

            - in identificarea pentru restul, a resurselor consumate de activitati. Pentru resursele care nu au putut fi afectate direct ca mai sus, obiectivul consta in abordarea clasica a alocarii lor pe servicii functionale, apoi pe activitati, folosind procedeul suplimentarii in forma clasica. Odata determinate valorile serviciilor functionale, metoda ABC utilizeaza notiunea de inductor de resurse, drept cheie de afectare a serviciilor pentru activitatile in speta.

Totalul cheltuielilor aferente activitatilor sunt determinate prin adaugarea resurselor directe afectate si a resurselor provenite de la servicii functionale si consumate de activitati. In acest stadiu, intreprinderea obtine deja informatii de gestiune foarte interesante in privinta originii si a apartenentei resurselor utilizate. Pe baza acestora se intocmeste contul de rezultate al intreprinderii care se poate prezenta sub forma unei liste a activitatilor. Aceasta noua viziune scoate la iveala modul in care obiectivele intreprinderii au fost indeplinite prin efectuarea unei analize a alocarii resurselor pe activitati.

            Un barem poate fi calculat avand in vedere divizarea costului global al fiecarei activitati prin numarul de unitati de masura (sau inductori) care exprima cel mai bine maniera in care a fost consumata activitatea pe produs sau pe client. Acest cost unitar al unitatii de masura poate fi de exemplu, costul unui ordin de fabricatie, al comenzii unui furnizor, etc. El permite interogarea in privinta caracterului acceptabil sau nu, al acestor costuri unitare sau, de analogie a unei oferte pe prestatii exterioare.

            Plecand de la costurile unitare ale unitatilor de masura sau inductorilor obtinuti intr-o etapa precedenta se poate realiza o gama care indica, pentru un produs sau un client, numarul unitatilor de masura pe care le-a consumat pentru fiecare activitate. Este o informatie noua pe care intreprinderea o datoreaza constituirii realizate de un produs pe client, in sprijinirea la maxim a sistemului de informare.

            O fisa a costului de productie stabilita dupa principiile utilizate de metoda ABC este ilustrata in macheta de mai jos, in cadrul careia liniile sunt mentinute si constituite din costuri directe si din toate activitatile de productie, de suport ale productiei si de comercializare pe care produsul sau clientul le-a consumat.


Fisa costului unitar de productie conform metodei ABC

Explicatii

Nr. unitati de masura

Costul unitatii de masura

Costul produsului

-        ..

-        .

..

..

Costuri directe (1)

Activitati consumate

-       

-        ..

-        ..

-        ..

-        ..

-        ..

.

..

.

.

.

.

..

..

..

..

..

..

..

..

.

..

..

..

Costul activitatilor (2)

Cost de productie – total (1+2)

            Cu alte cuvinte costul antecalculat total al productiei se determina prin adaugarea la costurile directe antecalculate, cota din cheltuielile indirecte aferenta activitatilor implicate in obtinerea respectivului produs. Relatia de calcul imbraca forma urmatoare:

Cost de productie antecalculat = Costuri directe antecalculate + Cota-parte din costuri pe activitati antecalculate

4. Postcalculatia costurilor prin metoda ABC

            Postcalculatia costurilor sta la baza operatiilor economico-financiare ce au generat cheltuielile inregistrate in cursul perioadei de gestiune. Ca si in cazul antecalculatiei, postcalculatia se desfasoara pe cele doua mari categorii de costuri: directe si indirecte (pe activitati).

             Organizarea postcalculatiei costurilor directe

             Postcalculatia reprezinta a doua categorie de lucrari care se efectueaza in cadrul intreprinderii, de catre personalul din compartimentele tehnice, de proiectare, organizare si planificare a productiei si a muncii, etc. Prin postcalculatia costurilor se asigura inregistrarea tuturor cheltuielilor directe la cost efectiv.

            La determinarea cheltuielilor directe cu materiile prime si salariile aferente personalului direct productiv stau normele de consum specific efective pentru materii prime si materiale si normele de timp si de tarifare efective, cuprinse in documentatia tehnologica, stabilite in conditii reale de desfasurare a procesului de productie, in conditii tehnico-organizatorice ale locurilor de munca respective. Procedeele de calculatia costurilor utilizate in aceasta etapa sunt cele clasice: procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile sau cu tarifele pentru determinarea cheltuielilor cu materiile prime si materialele, respectiv cheltuielile cu salariile directe si procedeul aplicarii de cote procentuale asupra valorilor absolute, pentru determinarea cheltuielilor cu accesoriile la salariile directe (contributia la asigurarile sociale de sanatate, fondul de somaj, fondul de sanatate, etc.). Relatiile de calcul utilizate pentru determinarea acestor categorii de cheltuieli sunt prezentate mai jos:



Cheltuieli cu materii prime = Cantitate din materia prima x Pretul de aprovizionare al materiei prime

Cheltuieli cu salarii directe = Timp de munca (ore) x Tarif de salarizare (lei/ora)

           

           


Organizarea postcalculatiei costurilor indirecte (pe activitati)

            Postcalculatia costurilor implica desfasurarea a trei etape principale, si anume: 1. deru-larea activitatilor si inregistrarea valorii acestora;  identificarea, utilizarea inductorilor de costuri si determinarea cantitatilor efective; 3. determinarea costului de productie efectiv.

            1. Derularea activitatilor si inregistrarea valorii acestora

            Derularea activitatilor presupune desfasurarea activitatilor si operatiilor in cadrul proceselor identificate de catre seful de proiect si echipa sa. Cu alte cuvinte urmeaza a se desfasura activitatea in conditii reale. Odata stabilite si validate in etapa de antecalculatie, procesele identificate nu se vor putea modifica, intrucat ar afecta intregul proces de productie ce se afla in curs de desfasurare. Lista activitatilor fiind validata inainte de inceperea procesului de productie, ea va ramane valabila si pe durata derularii acestuia, urmand a se proceda doar la inregistrarea datelor efective din cursul perioadei de gestiune.  

            Regruparea activitatilor in procese sau in alte activitati directe nu se mai aplica deoarece aceasta a fost dinainte efectuata, personalul si conducerea trebuie doar sa respecte varianta stabilita in faza de antecalculatie. In cazuri exceptionale, ce implica regruparea activitatilor, datorita schimbarii anumitor particularitati in fabricatia produselor impuse de catre clienti, se va proceda la regrupare doar cu acordul sefului de proiect si al managerului intreprinderii. Drept exemplu se poate lua varianta ilustrata mai jos:

  Exemplu de regrupare a activitatilor


            Se vor completa in continuare fisele de recensamant ale timpilor efectivi pe activitati, conform extrasului de mai jos, cu titlu de exemplu.

Saptamana 10 – 17 ianuarie N

Activitati

Cod activitate

Durata

efectiva (ore)

Cantitati produse

(efectiv)

Observatii

Luni 09.01.

121

8

2

Cantitati extrase de G.Gruia: stabilirea numarului  caietelor de cheltuieli

Marti 10.01.

122

6

3

Cantitati extrase de G.Gruia: descrierea numarului prototipurilor

Miercuri 11.01.

123

8

6

Cantitati: numarul mizelor zilnice

Joi 101.

124

10

6

Cantitati extrase de G.Gruia: identificarea numarului proceselor

Vineri 13.01.

125

8

2

Cantitati extrase de G.Gruia: numarul proiectelor

Total

40 ore

-

-

             Identificarea, utilizarea inductorilor de costuri si determinarea cantitatilor efective

            Dupa ce s-a tinut cont de criteriile ce au stat la baza alegerii si determinarii inductorilor de costuri in faza de antecalculatie, in cea de postcalculatie se trece la aplicarea efectiva a acestora asupra cheltuielilor indirecte in scopul determinarii cotelor de cheltuieli alocabile in final asupra produselor. Prin colectare se determina valorile efective activitatilor principale in conformitate cu alocarile stabilite in ierarhia activitatilor, preluand astfel cantitatile efective si costurile efective din activitatile suport. Se procedeaza, de asemenea, la alocarea timpilor efectivi pe activitati in scopul determinarii costurilor efective orare si se intocmeste o situatie a acestora.

            3. Determinarea costului de productie efectiv

            Plecand de la cele patru etape stabilite in determinarea costului de productie in faza de antecalculatie, costul de productie efectiv poate fi redat prin urmatoarea relatie de calcul:

Cost de productie efectiv = Costuri directe efective + Cota costurilor indirecte alocate efective

            Cota costurilor indirecte alocate efective se refera la acea parte din cheltuielile indirecte alocate asupra obiectului de costuri cu ajutorul procedeului alocarii. Procedeul alocarii presupune parcurgerea urmatoarelor etape[8]:

            1. Alegerea bazei de alocare cu respectarea urmatoarelor conditii:

            a) baza de alocare stabilita in etapa de antecalculatie, nu trebuie sa se modifice in etapa de postcalculatie pentru a nu denatura costurile in cadrul perioadei de gestiune sau de la o luna la alta in cadrul exercitiului financiar;

            b) baza de alocare trebuie sa fie comuna ca natura (se utilizeaza acelasi inductor de costuri), dar diferita ca marime (valoarea bazelor de alocare este data de marimea valorica a inductorilor de costuri);

            c) intre cheltuielile activitatilor ce urmeaza a fi alocate si baza de alocare trebuie sa existe o legatura de interdependenta directa astfel incat prin utilizarea acesteia sa se creeze posibilitatea obtinerii unor informatii reale din punct de vedere al alegerii criteriilor de alocare si al interpretarii rezultatelor obtinute in urma compararii efectuate la nivel de costuri pe activitati;

            d)  baza de alocare aleasa trebuie sa fie recomandata de catre echipa de proiect ABC care isi asuma intreaga raspundere fata de criteriile alese si rezultatele obtinute in urma utilizarii acestora de catre conducerea intreprinderii.

unde: ChA = cheltuieli pe activitati;

            ba = baza de alocare;

             n = numarul obiectelor de calculat;

             i = obiect de calculatie.

 
              Calculul coeficientului de alocare (KA):

                                                 

            3. Determinarea cotei de cheltuieli aferente fiecarui purtator (Cota ChI) se realizeaza, astfel:    

            Odata totalizate valorile aferente serviciilor functionale, metoda ABC utilizeaza notiunea de „inductor de resurse” drept cheie de alocare a serviciilor pentru activitatile in speta. Activitatile sunt deci totalizate prin adaugarea resurselor directe afectate si a resurselor provenite de la servicii si consumate de activitati, dupa care se trece la intocmirea fiselor costurilor de productie unitare efective al produselor, avand drept model pe cel creat cu ocazia intocmirii antecalculatiei.

            5. Contul de rezultate

            Contul de rezultate este documentul de sinteza al contabilitatii de gestiune (analitice) ce permite aprecierea castigurilor si a pierderilor in urma desfasurarii proceselor si activitatilor la nivel intern. Componenta acestuia implica pe de o parte, veniturile obtinute in urma vanzarii obiectelor calculatiei (produse fabricate, lucrari executate, servicii prestate) iar pe de alta parte, costurile inregistrate de diverse procese sau activitati din cadrul intreprinderii. In literatura de specialitate au fost identificate patru modele de conturi de rezultate.

            Modele ale conturilor de rezultate si limitele acestora  

            Contul de rezultate de tip functional este cel mai cunoscut si general acceptat doar in tarile practicante ale monismului contabil. Regasindu-se in cadrul contabilitatii financiare, clasificarea cheltuielilor se realizeaza in raport de functiile unei intreprinderi, corespunzator modului de organizare structurala si a contabilitatii de gestiune a acesteia. In realitate, acest model prezinta mai multe dezavantaje decat avantaje. Datorita independentei teritoriale, se pot lua decizii eronate care sa conduca in final la scaderea nivelului general al profitabilitatii unei intreprinderi. Procesele identificate in cadrul intreprinderii nu respecta linia organizationala, ele fiind caracterizate prin transversalitate.

            Contul de rezultate de tip lista este cel mai larg utilizat in tarile practicante ale dualismului contabil, fiind o forma mult mai agreata de comunicare financiara a performantelor unei intreprinderi, indiferent de sectorul de activitate. Avantajul acestui model se rezuma la „valoarea adaugata” pe care o defineste in functie de doi factori cheie de succes, si anume: piata si clientul.

            Contul de rezultate de tip partial se caracterizeaza prin posibilitatea determinarii cu usurinta a indicatorilor specifici (punct de echilibru, factor de acoperire), fiind la indemana conducerii intreprinderii in luarea deciziilor, in special pe termen scurt. Totusi se impune o separare a cheltuielilor in variabile si fixe pentru a urma acest tip de cont de rezultate, ceea ce in cazul metodei ABC nu este posibil, intrucat toate cheltuielile fixe devin variabile daca se cerceteaza cu atentie cauza acestora.

            Suma totala a valorilor activitatilor permite furnizarea unei nomenclaturi de cheltuieli ignorate si totusi esentiale pentru gestiunea unei intreprinderi. La o repartizare pe serviciu functional, pe care intreprinderea o cunoaste dar care nu-i permite sa identifice cauzele reale ale evolutiei cheltuielilor, metoda ABC (Activity-Based Costing) substituie un nou cont de rezultate in cadrul caruia cheltuielile nu mai sunt liniile dupa natura lor, nici costul diferitelor servicii functionale, ci resursele consumate pe activitati. Astfel isi face aparitia cel de-al patrulea model de cont de rezultate, si anume contul de rezultate pe activitati care corespunde cel mai bine cerintelor metodei ABC, legate de transversalitate si de structurare a proceselor in activitati. 

            Surprizele sunt in general mari si interpelate de catre conducatorii serviciilor functionale, deoarece activitatile cele mai mari consumatoare de resurse stau in apropierea pagubelor sau a motivului acestora. In schimb, activitatile care consuma cel mai putin si sunt esentiale pentru valoarea aportata pe client, declanseaza reactiile in scopul maririi bugetului. Conducatorii serviciilor functionale stapanesc mai usor aceste reactii diverse deoarece utilitatea activitatilor afisate este mai usor de identificat. Acest demers serveste drept ghid de actiune. In acest sens se pot intocmi doua conturi de rezultate pe activitate: la nivel global (de intreprindere) si la nivel de produs. Totul devine mult mai usor atunci cand se compara contul de rezultate global a doua produse:


Cont de rezultate global pe activitati pentru doua produse

Explicatii

Produs X

Produs Y

Cantitati produse

Cifra de afaceri

Consum de materii prime

Cost salarii directe

= Marja pe costuri directe (1)

Activitati consumate .

Total costuri pe activitati (2)

Marja contributiva (1+ 2) in lei

(inaintea pretului comercial)  (% din Cifra de afaceri)

                             

Rentabilitatea clientilor poate fi calculata dupa aceeasi abordare. Atunci vom proceda la adaugarea activitatilor precedente celor care se refera la comercializare. Demersurile traditionale nu identificau conditiile de vanzare proprii clientilor si canalelor de distributie. Acest lucru nu se mai intampla in cazul metodei ABC/ABM. Pentru un anume tip de produs, datele complemen-tare se prezinta pentru doi clienti ai intreprinderii in felul urmator:

Produs

Centrala de achizitie „X”

Independent „Y”

Cifra de afaceri bruta

Marja contributiva

% Marja/cifra de afaceri

            Analiza informatiilor furnizate de contul de rezultate pe activitati

            Demersul ABC ofera astfel o viziune pertinenta a rentabilitatii clientilor. Ea permite afectarea consumului real al activitatilor specifice clientilor si canalelor de distributie si, astfel, sa raspunda la intrebarea urmatoare: Care sunt clientii consumatori de resurse la comercializare, finantare si livrare?

            Contul de rezultate pe activitati se poate modela in functie de necesitatile informationale ale obiectivelor urmarite in viziunea intreprinderii. Acesta poate fi detaliat dupa cum s-a vazut pe produse, pe clienti, pe segmente strategice, proiecte, etc. Prin modalitatea de prezentare ofera posibilitatea interventiei in imbunatatirea calitatii produselor si a reducerii costurilor pe produse afectate pe clienti sau segmente strategice, explicand totodata si modul de formare al costurilor.

            Indiferent de modelul de cont de rezultate ales de catre o intreprindere, aceasta trebuie sa aiba in vedere pastrarea relevantei informatiilor. Daca sistemul monist conduce practic la pierderea acestei relevante a informatiilor furnizate de contul de rezultate, o intreprindere trebuie sa gaseasca acea modalitate prin care informatiile cu privire la costuri sa fie pertinente si sa fie totale. Metoda ABC rezolva acest aspect, insa ramane cel al publicarii informatiilor. Majoritatea intreprinderilor din intreaga lume care au implementat deja sistemul de calculatie a costurilor pe activitati, mentin in paralel si sistemul clasic de calculatie a costurilor, tocmai din dorinta de utilizare in cadrul situatiilor financiare de raportare.

            In concluzie, lista activitatilor furnizeaza o reprezentare a intreprinderii bine diferentiata in comparatie cu modelarea clasica a Planului Contabil General actual. Aceasta noua modelare serveste drept baza de fundamentare pentru managementul intreprinderii, in ceea ce priveste: matricea costurilor de productie si a marjelor, pilotajul activitatilor, ameliorarea organizarii intreprinderii. Ramane doar sa gasim acea modalitate prin care informatiile obtinute din contabilitatea de gestiune sa fie publicate in asa fel incat, ele sa ajunga la dispozitia categoriilor de utilizatori interesati.



[1] K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea – Calculatia si managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti ,2002, pp. 159-16

[2] K.Ebbeken, L. Possler, M. Ristea – Calculatia si managementul costurilor, Ed.Teora, Bucuresti, 2000, p. 367.

[3] Obiective majore ale fazei de validare: 1. asigurarea ca fiecare activitate este semnificativa si reprezentativa pentru ceea ce urmeaza a se realiza, fie creeaza o valoare pentru client, fie nu consuma foarte multe resurse;  asigurarea ca numarul activitatilor nu este prea mare si prea costisitor volumul de munca depus la elaborarea si colectarea datelor pe activitate.

[4] Aspecte care nu trebuie neglijate: 1. un serviciu functional nu poate descrie mai mult de 3 pana la 8 activitati;  o lista nu poate depasi 50 de activitati, pentru a fi utilizabile intotdeauna, in cadrul grilei de calcul a costurilor de productie (fie antecalculate, fie postcalculate);  3. activitatile care consuma mai putin de 1% din resurse trebuie regrupate in cadrul altora.

[5] Situatia de insuficienta a inductorilor de costuri (1-3 inductori) poate conduce la efectuarea unei alocari inexacte a costurilor indirecte asupra purtatorilor si deci, un cost de productie inexact. Cu alte cuvinte, cu cat ponderea costurilor unei activitati este mai mare in costurile totale, cu atat mai mari sunt perturbatiile rezultate din cauza utilizarii unui numar prea mic de inductori in calculatiile efectuate. Situatia excesului de inductori de costuri (peste 10) poate conduce la un cost de productie cat mai aproape de realitate, insa volumul de munca depus este foarte mare.

[6] K.Ebbeken, L. Possler, M. Ristea – Calculatia si managementul costurilor, Ed.Teora, Bucuresti, 2000, p. 370.

[7] Resurse – termen utilizat cu sensul de cheltuiala. Este necesar sa trecem de la notiunea de cheltuiala din contabilitatea financiara, la notiunea de resurse, avand la baza valorile acestora din contabilitatea de gestiune. Acest termen este compatibil cu logica actiunii si nu cu tendinta metodei ABC (Activity-Based Costing).

[8] Sorinel Capusneanu „Organizarea calculatiei costurilor de proces in conditiile utilizarii metodei ABC (Activity-Based Costing), ASE, Bucuresti, 2004.






Politica de confidentialitate


Copyright © 2019 - Toate drepturile rezervate

Contabilitate




Conceptul de management financiar si rolul acestuia
PROIECT DE PRACTICA - CONTABILITATEA TREZORERIEI LA S.C. OTELINOX S.A.
Proiect contabilitate metode de analiza a echilibrului financiar contabil, studiu de caz
STUDIU DE CAZ PRIVIND ELABORAREA BILANTULUI CONTABIL LA S.C. POLICOLOR S.A. BUCURESTI
Evaluarea – obiectiv primordial al managementului activitatii contabile
OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII
PRODUCATORII INFORMATIILOR CONTABILE
CONTUL – NOTIUNE SI STRUCTURA
Actualitati privind normalizarea contabilitatii
LUCRARE DE LICENTA Contabilitate si Informatica de Gestiune - Contabilitatea decontarilor cu bugetul asigurarilor si protectiei sociale