INREGISTRAREA, COSTUL SI EVALUAREA STOCURILOR IN CONTABILITATE

Inregistrarea stocurilor in contabilitate

In conformitate cu legea contabilitatii nr. 82/2001 republicata in 2002, detinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titlurile de valoare, numerar, alte tipuri si obligatii, precum si efectuarea de operatii economice fara sa fie inregistrate in contabilitate sunt interzise. In aplicarea acestor prevederi este necesar sa se asigure:

receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in unitate si inregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare in custodie sau consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In contabilitate valoarea acestora se inregistreaza in conturi in afara bilantului.

b)  in situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi

in mod cert in proprietatea unitatii, se procedeaza astfel:

-bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de depozitare cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare;

-bunurile sosite si receptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrare in gestiune.

in cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza ca iesiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia , astfel:

-bunurile vandute si nelivrate se inregistraza distinct in gestiune iar in contabilitate in conturi in afara bilantului;

-bunurile livrate, dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile de depozitare cat si in contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune potrivit legii.

bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze p[riviund dreptul de proprietate se inregistreaza la intrari si respectiv, la iesiri, atat in gestiune, cat si in contabilitate, potrivit contractelor incheiate.

Costul stocurilor de materii prime si materiale

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrari, precum si alte costuri suportate pentru a aduce in forma si in locul in care se gasesc.

Costul de achizitie al unui bun este egal cu pretul de cumparare, taxele nerambursabile, cheltuieli de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii pentru punerea in stare de utilitate sau intrare in gestiune a bunului respectiv.

Un asemenea pret devine cost istoric si va fi luat in considerare la eliberarea stocurilor din depozit . Intrucat costul de achizitie , devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielile de transport aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor in cauza de la locurile de depozitare.

Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si conmabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia.

Cheltuielile generale de administratie, financiare si de desfacere nu se includ in costurile de productie cu exceptia situatiilor prevazute de Standardele Internationale de Contabilitate.

Materiile prime si materialele consumabile care sunt reinoite in mod constant si a caror valoare globala este de importanta secundara pentru persoana juridica, pot fi trecute in activ la o cantitate si o valoare nemodificata, atunci cand acestea nu se modifica semnificativ.

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin indentificarea specifica a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare fe elemente, care sunt de regula fungibile.

In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in comert cu amanuntul.

Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile existente la un moment dat.

Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului.

Diferentele de pret pot fi :

Favorabile, cand pretul standard este mai mare decat costul efectiv si se inscriu in rosu;

Nefavorabile , cand pretul standard este mai mic decat costul efectiv si se inscriu in negru;

Repartizareadiferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor, se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:

Sold initial al Diferente de pret aferente

diferentelor + intrarilor in curs

de pret perioadei, cumulate de la

inceputul anului

Coeficientul de =__________ ______ ____ _____ _______ ______ ______ X 100

repartizare

Sold initial Valoarea intrarilor in

stocurilor la pret + cursul perioadei la

de inregistrare pret de inregistrare,

cumulat de la inceputul

anului

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Coeficientul de repartizare a diferentelor de pret poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II, prevazute in planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz.

Diferentele de pret astfel stabilite la receptia bunurilor respective se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.

Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase si cu miscarea rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda.

Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Orice modificare a pretului de vanzare presupune recalcularea marjei brute.

Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evaluarii stocurilor trebuie luat in considerare momentul in care intra sau ies din unitate, respectiv se afla la inchiderea exercitiului sau la inventariere.

A ) Evaluarea stocurilor la intrare in unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric  denumita valoarea contabila, care se stabileste astfel:

-stocurile reprezentand aport la capital social, la valoarea de aport stabilita prin evaluare, in functie de pretul pietei, utilitatea si starea stocurilor:

-stocurile intrate prin subventie sau titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilita in functie de pretul pietei si starea bunurilor respective;

-stocurile intrate prin cumparare (obtinute cu titlu oneros), la costul de achizitie reprezentat de pretul de cumparare fara TVA;

-stocurile intrate din productie proprie se evalueaza la costul de productie.

Bunurile dobandite prin schimb cu alte active se inregistreaza la valoarea justa a activelor primite in schimb.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie de buna voie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor , la intrarea in patrimoniu , este eveluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:

1. Costul de achizitie , in cazul bunurilor achizitionate de la terti, in structura caruia se cuprind urmatoarele elemente:

Pretul de cumparare al bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si rabaturile, remizele , risturnuri.

Taxe vamale aferente bunurilor importate.

Cheltuieli accesorii de achizitionare - acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pana la intrarea bunurilor in gestiune , ele pot fi:

Costuri externe:comisioane, transport extern, asigurare;

Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Nu se includ in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare Acordate pentru plata inainate de scadenta.

2. Costul de productie, in cazul bunurilor si serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare , format din:

Pretul de achizitie al materialelor consumate;

Cheltuieli directe de fabricatie;

Cheltuieli indirecte de fabricatie.

3.Valoarea de utilitate, in cazul bunurilor aduse ca:

Aport la capital;

Obtinute cu titlu gratuit;

Din donatii.

B ) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoare actuala, denumita si valoare de inventar stabilita in functie de utilitate, starea bunului si pretul pietei. In cazul creantelor si datoriilor valoarea de inventar se stabileste in functie de valoarea probabila d e

Incasat, respectiv de plata plata.

Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere sau pretul pietei si se identifica , in functie de destinatia lor, astfel:

Stocurilor destinate vanzarii , li se stabileste valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transportul, comisioanele etc.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materialele consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei , potrivit careia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor , respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest sens:

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar , stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei , este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate , in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului , in cazul constatarii unor deprecieri relativr (nedefinite) trebuie constituit provizion pentru deprecieri , care sa reflecte situatia reala existenta , chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii , pentru deprecierile constatate nu sunt deductibile fiscal.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune , imputabile administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie , in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

C ) La inchiderea exercitiului , evaluarea (acest caz se numeste bilantiera) se face la valoarea de intrare a stocurilor pusa de acord cu rezultatul inventarierii, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare , in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare , deci plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare , acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar.

In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane.Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane , se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare ,stabilita la nivelulu costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric.Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

Activele de natura materiilor prime si materialelor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.In acest scop valoarea stocurilor de materii prime si materiale se diminueaza pana la valoarea realizabila neta prin constituirea unui provizion de depreciere.

D) La iesirea din gestiune a stocurilor de materii prime si materiale acestea se evalueaza , inregistreaza in contabilitate si scad din gestiune la valoarea de intrare

Determinarea valorii de intrare in cazul iesirilor este o problema mai complaxa , motiv pentru care Legea Contabilitatii ,si alte reglementari din domeniul financiar -contabil(de exemplu OMF/94),prevad trei metode:

metoda costului mediu ponderat;

metoda FIFO (primul intrat-primul iesit) ;

metoda LIFO (ultimul intrat -primul iesit).

Stocurile de materii prime si materiale care au caracteristici similare in ceea ce priveste natura si utilizarea lor trebuie evaluate intrebuintand aceeasi metoda de determinare a costului .Determinarea,de catre o anumita intreprindere , a grupelor de stocuri de natura si utilizare similare depinde de factorii si circumstantele specifice.Standardele nu prevad obligativitatea ca o intreprindere sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile de materii prime si materiale detinute, ci dau posibilitatea utilizarii metodei celei mai adecvate , in functie de caracteristicile diferite ale stocurilor (natura, mod de utilizare etc.).Insa , odata stabilita metoda , formula de alocare a stocurilor de materii prime si materiale, aceasta trebuie folosita cu consecventa pentru clasa respectiva de stocuri,pentru toate activitatile si de la o perioada la alta.

Pentru o natura sau utilizare diferita (de exemplu, anumite stocuri utilizate intr-un singur segmentde activitate -productie si acelasi tip de stocuri utilizate in alt segment de activitate-marfuri), folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificata.O diferentiere aparuta in localizarea geografica a stocurilor ( si in regulile de impozitare respective ) nu reprezinta in sine un motiv suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de calcul al costurilor.

Fiecare metoda de evaluare utilizata va conduce la informatii diferite , fiind agreata sau nu de catre managenentul financiar al intreprinderii in functie de scopul urmarit .

Metoda costului mediu ponderat

Utilizand aceasta metoda, informatiile referitoare la valoarea stocului de materiilor prime si a materialelor cat si cele referitoare la costurile stocurilor de materii prime si materiale consumate in procesul de productie sunt mai relevante pentru managerul financiar , valorilr calculate fiind situate intre valorile obtinute prin aplicarea metodei FIFO si a metodei LIFO.

Aceasta metoda determina costul fiecarui element , in functie de media ponderata a costurilor elementelor similare existente in stoc la inceputul perioadei si a elementelor cumparate sau produse in cursul perioadei.Stocului final i se atribuie costul mediu ponderat calculat. Costul mediu ponderat poate fi determinat periodic sau cu ocazia receptiei fiecarei noi livrari la depozit. Momentul cand se calculeaza costul mediu ponderat este determinat de situatia particulara a intreprinderii

Costul mediu ponderat (Cmp) se determina conform relatiei:

Siv + Iv

Cmp= _____________ ,in care:

Sic +Ic

Siv= stoc initial valoric ;

Iv= intrari valorice ;

Sic= stoc initial cantitativ ;

Ic= intrari cantitative ;

In functie de costul mediu ponderat se determina valoarea iesirilor , fie periodic la sfarsit de luna ), fie dupa receptia fiecarui lot conform relatiei:

Ve=Cmp*Qe ,in care:

Ve= valoarea iesirilor;

Qe= cantitatea iesita ;

Metoda este cel mai frecvent utilizata in cazul stocurilor cumparate la preturi diferite,iar in contabilitate stocurile nu sunt individualizate in functie de costul de achizitie sau de productie a fiecarui lot.

Evaluarea iesirilor pe baza costului mediu ponderat , calculat la sfarsitul lunii,presupune usurinta in aplicare, dar nu permite evaluarea exacta a iesirilor din cursul perioadei. In schimb,atunci cand evaluarea se face dupa fiecare iesire , calculele sunt mult mai exacte.

Prevazuta de standarde, ca tratament de baza , metoda costului mediu ponderat este un compromis intre metoda FIFO si metoda LIFO.Ea nu tine cont de felul in care bunurile circula in cadrul intreprinderii. Pentru a determina profitul, intreprinderea trebuie sa calculeze costul mediu ponderat pe unitatea de stoc (ponderea se face pe baza numarului unitatilor din stoc) si sa multiplice rezultatul cu numarul de unitati vandute.Soldul final se evalueaza luand numarul de unitati ramase in inventar si multiplicate cu pretul mediu pe unitate. Aceasta va conduce la obtinerea unui profit si a unei valori a stocului care se situeaza intre valorile obtinute prin utilizarea metodelor FIFO si LIFO.

Este metoda cea mai utilizata in Romania , atat inainte de anul 1990, cat si dupa.Sase din cele sapte intreprinderi observate utilizeaza metoda costului mediu ponderat la evaluarea stocurilor consumate sau iesite.Optiunea pentru metoda costului mediu ponderat se datoreaza avantajelor datorate aplicarii ei, respectiv:

-niveleaza profiturile , utilizand o medie a valorilor stocurilor , initial si final;

-tinde sa anuleze efectele cresterii sau descresterii preturilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influentat de toate preturile platite pe parcursul anului si de costul stocului initial;

-relativ usor de calculat;

Ca orice metoda , metoda costului mediu ponderat are si dezavantaje , datorate in principal valorilor medii calculate ,respectiv:

-fiind o medie ponderata , exista riscul ca valoarea stocurilor sa fie deformata prin ponderare, putand afecta profitabilitatea si valorile din situatiile financiare;

-costul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel mentionat in facturile furnizorilor;

-calculele sunt usoare,dar necesita timp si trebuie facute avandu-se in vedere acuratetea rezultatului (utilizand mai multe zecimale)

-pentru determinarea venitului si luarea unor decizii sunt mai relevante preturile reale;

3.2 Metoda FIFO (primul intrat -primul iesit )

Metoda FIFO se bazeaza pe faptul ca primele bunuri cumparate sunt sunt primele care sunt eliberate in productie (producator) sau vandute(comerciant).Este cea mai utilizata formula , ea putand fi aplicata oricarei intreprinderi care lucreaza cu consumabile.Alegerea acestei metode nu are legatura neaparata cu miscarile elementelor de stoc.Ea opune primele preturi de intrare a stocurilor , de la furnizor , veniturilor si lasa final al stocului la o valoare bazata pe preturi mai noi.

Metoda se aplica , cu succes, in cadrul unitatilor cu o gama sortimentala diversificata si in perioade in care exista o relativa stabilitare a preturilor.

Efectele metodei:

In conditiile cresterii preturilor:

-evaluarea iesirilor la costurile cele mai scazute;

-evaluarea stocurilor finale la preturile cele mai mari si majorarea profitului din exploatare si a impozitului aferent.

In conditiile scaderii preturilor:

-iesirile sunt evaluate la preturile cele mai mari;

-reducerea profiului, a impozitului pe profit si afectarea nesemnificativa a trezoreriei

Evaluarea stocurilor se realizeaza si in conditiile utilizarii inventarului intermitent sau inventarului permanent.

Metoda inventarului intermitent presupune evidentierea materiilor prime si a materialelor , atat la intrare cat si la iesire , la cost istoric, pret standard sau pret de facturare dupa caz.

Metoda inventarului permanent presupune pe parcursul exercitiului , o evidenta detaliata a stocurilor,permanenta,prin inregistrarea continua a intrarilor si iesirilor de stocuri.

Inventarul permanent permite intreprinderii ca, pe toata durata exercitiului financiar , sa detina informatii cu privire la stocurile existente in patrimoniul sau.

Din punct de vedere contabil , diferenta dintre sistemul inventarului permanent si al inventarului intermitent consta in faptul ca stocul este actualizat permanent cu valoarea cumpararilor si a iesirilor, pe masura efectuarii acestora, iar conform sistemului inventarului intermitent , soldul contului de stocuri ramane neschimbat , la nivel initial , pana la inventarierea fizica de la sfarsitul exercitiului.

Optiunea pentru sistemul inventarului permanent nu elimina efectuarea inventarierii fizice , cel putin pana la sfarsitul exercitiului financiar.Contabilitatea ne permite sa obtinem informatii referitoare la elementele de stoc , care ar trebui sa existe in intreprindere si care , nu intotdeauna , corespund cu stocurile existente efectiv.

Avantajele aplicarii metodei FIFO:

-Evaluarea stocului final se face la cele mai recente (mai realiste) , stocul putand fi mai usor conectat la valorile actuale;

-este usor de calculat;

-este metoda recomandata de IAS 2

Dezavantajele aplicarii metodei FIFO:

-in perioada de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de costurile curente , din cauza faptului ca iesirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt evaluate la costuri curente;

-tendinta intreprinderilor de a majora preturile de vanzare o data cu cresterea costurilor de achizitie ,indiferent de faptul ca unele stocuri s-ar putea sa fie achizitionate inainte de cresterea preturilor.

In intreprinderile din Romania , aceasta metoda este putin cunoscuta si ca urmare putin apreciata.De astfel , in perioada parcursa de Romania , dupa anul 1990, aplicarea metodei ar fi dus la accentuarea decapitalizarii intreprinderilor, din cauza inflatiei galopante, care a determinat o crestere fara precedent a preturilor. In aceasta perioada nici una din intreprinderile observate nu a aplicat aceasta metoda.

3.3. Metoda LIFO (ultimul intrat -primul iesit )

Informatia oferita de contabilitatea financiara in general si cea oferita de contabilitatea manageriala in special,privind valoarea stocurilor de care dispune o intreprindere la un moment dat, valoarea stocurilor consumate intr-o perioada data, este influentata de metoda de evaluare utilizata.Una din metodele utilizate dar controversate este metoda LIFO.

Aceasta metoda este considerata o alternativa de calcul al costului la iesire a stocurilor,mai putin agreata in contextul aplicarii Standardelor Internationale de Contabilitate(IAS 2).

Vechiul standard, ce a fost adoptat in 1975, nu stabilea o ierarhie intre diferitele metode de determinare a valorii stocurilor la iesire.Ulterior, in cadrul noului proiect , se merge pe reducerea optiunilor , acxeasta reducere a optiunilor fiind motivata de dorinta de crestere a uniformizarii contabile internationale.Organismul international de normalizare (International Accounting Standards Commitee-IASC) opta pentru interzicerea metodei LIFO.Interzicerea era motivatade faptul ca modalitatea de determinare a valorii la iesire prin aceasta metoda nu este intru totul compatibila cu principiul costului istoric.

Metoda a fost insa admisa , pe langa metodele de referinta (tratamente de baza ), ca tratament alternativ,pentru a evita presiuni ce ar fi putut fi exercitate asupra organismului de normalizare(IASC), de normalizatorii americani , in conditiile in care metoda este admisa de administratia fiscala americana, iar abandonul acesteia ar fi provocato crestere a sarcinii fiscale a intreprinderilor americane. Aceasta situatie a atras dupa sine modificarea noului proiect al IAS2,prin renuntarea , in cele din urma de catre IASC, la eliminarea metodei LIFO.

Metoda ''ultimul intrat-primul iesit'' presupune evaluarea stocurilor iesite in cursul perioadei la costul de achizitie sau de productie a ultimului lot intrat. La epuizare fiecarui lot, se va lua in considerare costul urmatorului lot , in ordinea cronologica inversa.Astfel , stocurile iesite din gestiune sunt considerate ca apartinand ultimul lot intrat si evaluate la costul acesteia .

Aceasta metoda este preferata de intreprinderi in perioadele de crestere a preturilor , deoarece aceasta modalitate de evaluare conduce la cresterea valorii consumurilor /iesirilorsi la micsorarea valorii stocurilor finale . In acest context , este evident ca metoda LIFO conduce la cresterea valorii iesirilor-deci, la reducerea prifitului , ca rezultat al corelatiei dintre:

-costurile elementelor de stoc iesite si veniturile obtinute din valorificarea acestora si

-reducerea valorii stocului final.

Reducerea efectelor asupra profitului, corespunzatoare perioadei de crestere a preturilor, poate aparea ca rezultat al corelatiei dintre costurile din perioadele anterioare cu veniturile realizate la valorificare, cand preturile de vanzare curente sunt mai mari.

Tot in pereioadele de crestere a preturilor, corelatia dintre costurile iesirilor si veniyurile din valorificare pot avea la baza valori curente, respectiv costuri curente si preturi curente. In acest caz, in contul de profit si pierdere rezulta o corelare semnificativa, iar efectul asupra rezultatului eeste mic, nesemnificativ. Are loc eliminarea distorsiunilor determinate de desincronizarea in timp a costurilor si veniturilor.

Atunci cand costul stocurilor de materii prime si materiale este determinat cu ajutorul metodei LIFO, ca tratament alternativ, situatiile financiare trebuie sa contina informatii suplimentare (comform paragrafului 36 din IAS 2), care sa prezinte diferenta dintre valoarea materiilor prime si materialelor specificata in bilant si una din urmatoarele valori:

-valoarea cea mai mica dintre valoarea determinata folosind metoda LIFO si valoarea relizabila neta;

-valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

Costul materiilor prime si materialelor, recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei, se refera la acel cost care fusese inclus anterior in evaluarea materiilor prime si materialelor vandute, regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a matriilor prime si materialelor. Prevazuta de standarde ca tratament alternativ, metoda LIFO se bazeaza pe presupunerea ca ultimele articole cumparate sunt primele vandute(consumate). Ea opune ultimele preturi obtinute de la furnizor, veniturile, si lasa soldul final al stocului de materii prime si materialelor la o valoare bazata pe preturi mai vechi.Utilizarea metodei LIFO este preferata de agentii economici in conditiile unei economii inflationiste.

Este considerata, de unii autori, ca cea mai corecta determinare a rezultatului deoarece costurile curente sunt corelate cu preturile curente de vanzare, indiferent care din cantitatile intrate sunt vandute sau consumate.

Avantajele metodei:

-sunt folosite costurile actuale la data la care elementele de stoc sunt eliberate in productie sau vandute;

- este usor de calculat;

-sunt folosite preturile actuale mentionate pe facturile de achizitie;

-in perioadele inflationiste , metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mica a venitului , in comparatie cu celelalte metode de evaluare reducadu-se riscul impozitarii cresterii venitului ca urmare a inflatiei.

Dezavantajele metodei LIFO insa, nu sunt de natura a determina intreprinderile sa nu opteze pentru aplicarea acestei metode, in principal, in perioadele caracterizate prin hiperinflatie.

Dezavantajele metodei:

-valoarea stocurilor de materii prime si materiale declarate in situatiile financiare poate fi subevaluata, deoarece reflecta valoarea unor stocuri evaluate la preturi vechi, valoarrea care este ireala comparativ stocurilor de materii prime si materialelor la preturi curente;

-este permisa de catre IAS 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza;

-nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc;

-in perioadele cu deflatie, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mare a venitului, in comparatie cu celelalte metode de evaluare;

-reflectarea stocurilor de materii prime si materiale in situatiile financiare la valori subevaluate denatureaza informatiile redate de anumiti indicatori bilantieri (lichiditate, solvabilitate, fondul de rulment etc.)

Cu toate incovenientele prevazute, intr-o perioada caracterizata prin cresterea preturilor, metoda relizeza o mai buna corespondenta intre veniturile si cheltuielile curente, cu atat mai mult cand atat costurile cat si veniturile din valorificare sunt valori curent

4 Aspecte fiscale la evaluarea stocurilor

Problematica evaluarii stocurilor in contabilitate se intersecteaza in mod inevitabil cu fiscalitatea. Cele mai evidente implicatii fiscale apar la evaluarea iesirilor prin vanzare sau prin consum cand se inregistreaza la descarcarea gestiunii cheltuieli , cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal putem accepta ideea ca , cu cat cheltuiala este mai mare la o cantitate data de bunuri vandute sau date in consum , cu atat profitul si impozitul pe profit sunt mai mici. Se realizeaza astfel un obiectiv la gestiuni fiscale si anume amanarea in timp a unei parti din sarcina fiscala.

Daca eveluarea stocurilor se face la cost de achizitie , ele constituie obiectul corectiilor de valoare pentru a da acestor elemente o valoare inferioara celei curente care este diferita de cea de inchidere a bilantului.

Evaluarea la valoarea inferioara nu va fi mentinuta daca motivele care au justificat corectiile au incetat sa mai existe.

Atunci cand elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corectii de valoare din ratiuni fiscale , se va indica in notele explicative valoarea lor si justificarile ce au impus aceste corectii .

Diferentele rezultate ca urmare a corectiilor si care reprezinta o valoare importanta la data inchiderii bilantului vor fi prevazute pe categorii in cadrul notelor explicative.

Daca suma rezultata este mai mare decat media perioadei precedente , aceasta se poate trece in note, specificandu-se acest fapt. Diferentele rezultate se vor amortiza pe seama provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli , dar nu au voie sa depaseasca nivelul total al stocurilor.

La intersectia contabilitatii cu fiscalitatea se afla si evaluarea bunurilor si a serviciilor obtinute din productie proprie. Acestea vor fi evidentiate la costul de productie , urmarindu-se respectarea concordantei dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune. La evaluarea acestor elemente se vor avea in vedere pe langa costurile de productie si eventualele cheltuieli legate de realizarea in conditii speciale a acestor stocuri.Diferentele vor fi evidentiate distinct in contabilitate urmarindu-se concordanta dintre cheltuielile efectuate pentru obtinerea lor si eventualele venituri obtinute in urma valorificarii.

O trasatura aparte a relatiei contabilitate -fiscalitate in gestiunea stocurilor o prezinta nivelul stocurilor. Astfel supraevaluarea iesirilor vor conduce la o subevaluare a rezultatului si a obligatiilor fiscale si la mentinerea trezoreriei , in schimb , subdimensionarea iesirilor va determina supraevaluarea rezultatului, a obligatiilor fiscale si diminuarea trezoreriei.

5 Posibilitatile de optimizare fiscala prin evaluarea stocurilor

Implicatiile fiscale ale evaluarii stocurilor la intrarea in intreprindere sunt mai putin evidente avand in vedere ca durata pentru care raman in gestiune este relativ mica comparativ cu imobilizarile.

Fiind incadrate in categoria active circulante stocurile se afla intr-o continua miscare si transformare , participand de regula la un singur ciclu de productie sau comercializare.Cu toate acestea putem aplica si in cazul acestora rationamentul potrivit caruia includerea in valoarea contabila a unei parti cat mai mici din cheltuielile achizitionate de intrarea stocurilor ofera un avantaj fiscal amanand in timp plata unei parti din impozitul pe profit pana in momentul vanzarii sau darii in consum.

Daca pentru costul de achizitie posibilitatile folosirii acestui tip de politica fiscala sunt limitate, in cazul costului de productie implicatiile fiscale sunt destul de clare deoarece se pot folosi metode de calcul a costurilor totale sau partiale diferite ce determina costuri diferite.

La nivelul unui stoc constant, avantajul fiscal apare numai in prima parte a ciclului de productie , adica in luna in care se incepe productia bunurilor.

Daca insa productia se realizeaza in salturi este evident mai favorabil din punct de vedere al consecintelor fiscale sa se foloseasca metode de determinare a costurilor partiale deoarece impozitul se va plati la vanzarea bunurilor de natura stocurilor , adica atunci cand in mod normal ar trebui sa incaseze contravaloarea stocurilor vandute.

Evolutia preturilor de la o intrare la alta a eceluiasi element de stoc , din cauza inflatiei , sau pur si simplu, din cauza raportului cerere - oferta, face ca la evaluarea iesirilor de stocuri sa se aplice metode conventionale.

Caracterul obiectiv al preturilor face ca reglementarile contabile si fiscale sa recunoasca si sa recomande mai multe astfel de metode, intreprinderea avand astfel posibilitatea de a opta pentru cea mai convenabila.

Dintre criteriile ce trebuie avute in vedere la alegerea metodei de evaluare a stocurilor prezinta importanta deosebita impactul fiscal rezultat.

De regula, iesirile de stocuri , adica descarcarea de gestiune se concretizeaza in inregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil.

Din punct de vedere fiscal, cu cat cheltuiala este mai mare cu atat profitul si impozitul pe profit vor fi mai mici iar trezoreria nu va fi afectata.

Acest rationament ne determina sa consideram ca metoda cea mai avantajoasa este cea care permite evaluarea iesirilor de stocuri la valoarea cea mai mare. Dintre metodele acceptate de legislatia din tara noastra (CMP, FIFO, LIFO )cea mai agreata este de intreprindere este metoda LIFO.

Aceata permite evaluarea iesirilor la pretul ultimului lot intrat ( cel mai mare ) pana la epuizarea acestuia.

Din punct de vedere contabil , metoda LIFO conduce la evidentierea in bilantul de la sfarsitul perioadei , a unei valori a stocului subdimensionate deoarece acesta va fi evaluat la pretul primului lot intrat, care in conditii de inflatie, este cel mai mic. Nu se asigura astfel imaginea fidela a elementelor de natura stocurilor existente in gestiune la un moment dat.Acesta este motivul pentru care majoritatea intreprinderilor romanesti folosesc pentru evaluarea stocurilor la iesire metoda costului mediu ponderat.Chiar daca aceasta nu este intotdeauna cea mai avantajoasa , este utilizata , deoarece este mai simpla si se potriveste cel mai bine organizarii sistemului informational din intreprinderile romanesti , unde documentele justificative privind intrarile si iesirile din stocuri se inregistreaza de regula la sfarsitul lunii, neavandu-se in vedere ordinea strict cronologica a intrarii acestora, conditie indispensabila pentru aplicarea metodelor LIFO sau FIFO.