CONTABILITATEA OPERATIUNILOR PRIVIND ELEMENTELE DE PATRIMONIU

Contabilitatea operatiunilor privind elementele de patrimoniu

În vederea desfasurarii activitatii lor, institutiile publice sunt inzestrate cu active fixe (corporale si necorporale), dispun de diferite valori materiale, de mijloace banesti si alte valori, de active financiare, de conturi la trezoreria statului si banci comerciale etc.

1. Contabilitatea operatiunilor privind activele fixe ale institutiei

Activele fixe sunt active detinute de institutiile publice in scopul utilizarii lor pe termen lung si cuprind activele fixe necorporale, activele fixe corporale si activele financiare.

Contabilitatea activelor fixe necorporale se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 20, defalcate in conturi sintetice de gradul I si, dupa caz, de gradul II, si anume:

"Cheltuieli de dezvoltare"

"Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare"

"Înregistrari ale evenimentelor cultural-sportive"

"Alte active fixe necorporale"

"Programe informative"

"Alte active fixe necorporale"

Pentru realizarea contabilitatii activelor fixe corporale se folosesc conturile sintetice din grupa 21:

"Terenuri si amenajari de terenuri"

"Terenuri"

"Amenajari de terenuri"

"Constructii"

"Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

"Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)"

"Aparate si instalatii de masurare, control si reglare"

"Mijloace de transport"

"Animale si plantatii"

"Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale"

"Alte active ale statului (zacaminte, rezerve de apa etc.)"

Contabilitatea operatiunilor privind activele fixe are un anumit specific, dupa cum activele fixe se supun sau nu se supun amortizarii.

a. Principalele operatiuni contabile privind activele fixe amortizabile sunt legate de intrarea, amortizarea si iesirea din patrimoniu.

a₁) Intrarea in patrimoniu poate avea loc prin mai multe modalitati, ceea ce face ca in corespondenta conturile active fixe sa intre conturile de furnizori, de venituri au de rezerve din reevaluare, dupa caz:

- achizitionarea de la terti (conturi de active = conturi de furnizori):

active necorporale, 203 (205, 208) = 404;

active corporale, 211 (212, 213, 214) = 404;

- primite prin donatii, transfer cu titlu gratuit intre institutii sau redistribuite intre unitati (conturi de active = cont de venituri):

active necorporale 203 (205, 208) = 779;

active corporale 211 (212, 213, 214) = 779;

- realizate din productie proprie

active necorporale 203 (205, 208) = 721

active corporale 211 (212, 213, 214) = 722

- constatate plus la inventar

active necorporale 203 (205, 208) = 779;

active corporale 211 (212, 213, 214) = 779;

- diferente de reevaluare (conturi de active = cont de rezerve):

active necorporale 203 (205, 208) = 105;

active corporale 211 (212, 213, 214) = 105.

a₂) Amortizarea activelor fixe

- active fixe necorporale 6811 = 280;

- active fixe corporale 6811 = 281;

a₃) Iesirea din patrimoniu a activelor fixe amortizabile

- vanzarea 461 = 791

- scaderea din evidenta:

active fixe necorporale % = 203 (205, 208)

cu valoarea neamortizata 691

cu valoarea amortizata 280

active fixe corporale % = 211 (212, 213,214)

cu valoarea neamortizata 691

cu valoarea amortizata 281

b. Operatiunile contabile privind activele fixe neamortizabile sunt cele legate, in principal, de intrarea si iesirea lor din patrimoniu:

b₁) Intrarea in patrimoniu. Indiferent de modalitatea de procurare a activelor neamortizabile, ele se inregistreaza pe conturile de active fixe in corespondenta cu conturile de fonduri si concomitent se trece contravaloarea lor pe contul de cheltuieli in corespondenta cu obligatia fata de furnizori:

- intrarea activelor necorporale 206 = 100

cheltuieli cu aceste active 6822 = 404

si diferente din reevaluare 206 =105

- intrarea activelor fixe corporale:

211 (212,213,214,215)= 101 (102,103,104)

cheltuielile cu activele fixe corporale 6821 = 404

diferente din reevaluare  211 (212, 213,214) = 105

b₂) Iesirea din patrimoniu a activelor fixe neamortizabile

- active fixe necorporale 100 = 206;

- active fixe corporale

101(102,103,104) = 211(212,213,214,215)

Alte operatiuni contabile privind activele fixe necorporale si corporale sunt legate de ajustarile pentru deprecierea acestora, si anume:

, 291, dupa caz, reprezentand constituirea sau majorarea ajustarilor pentru deprecierea activelor

semnificand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe

Pentru achizitionarea activelor fixe se pot acorda avansuri furnizorilor. Acordarea si decontarea avansurilor se inregistreaza astfel:

234

avansuri acordate;

, 232, decontarea avansurilor acordate

În cadrul institutiilor publice pot exista active fixe in curs de executie. Pentru activele fixe in curs de executie pot exista mai multe situatii, care se reflecta in corespondenta conturilor, si anume:

- active fixe realizate din productie proprie

, pentru activele fixe necorporale

, pentru activele fixe corporale

- active fixe facturate de furnizori 233

- la receptia finala a investitiei, pentru:

active fixe necorporale amortizabile: 203(205,208)=233

active fixe necorporale neamortizabile: 6822=233

active fixe corporale amortizabile: 211(212,213,214)=231

active fixe corporale neamortizabile:   6821=231

- active fixe scazute din evidenta 691=233

- active fixe cedate   658=233

- pierderi din calamitati 690=233

- constituirea sau majorarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe in curs de executie 6813=293

- diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea activelor fixe 293=7813

c. Contabilitatea operatiunilor cu activele financiare se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi: 260,265,267 si 269:

260 "Titluri de participare". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta titlurilor de participare reprezentand actiuni preluate de stat in contul creantelor bugetare, precum si titlurile de participare detinute de institutiile publice in capitalul social al unor societati comerciale sau in capitalul unor organisme financiare internationale. Contul este de activ, in debit se inregistreaza titlurile preluate in evidenta iar in credit valoarea titlurilor de participare scazute din evidenta.

265 "Alte titluri imobilizate". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta altor titluri imobilizate reprezentand obligatiuni preluate de stat in contul creantelor bugetare (operatiunile contabile cu cele doua conturi 260 si 265 se vor exemplifica la capitolul contabilitatea executiei bugetelor cu caracter public).

267 "Creante imobilizate". Cu acest cont se tine evidenta imprumuturilor acordate pe termen mediu si lung si a altor creante imobilizate, cum ar fi depozitele si garantiile platite.

Contul 267 se debiteaza prin creditul conturilor:

dupa caz, cu valoarea imprumuturilor pe termen mediu si lung acordate, precum si a garatilor depuse la furnizorii pentru utilitati;

dupa caz, cu valoarea garantiilor depuse la furnizorii pentru utilitati

cu valoarea creditelor acordate de la buget pentru construirea, cumpararea, reabilitarea, consolidarea si extinderea de locuinte;

cu veniturile din dobanzi aferente creantelor imobilizate

cu diferentele de curs valutar favorabile,
rezultate din reevaluarea creantelor imobilizate

Contul 267 se crediteaza prin debitul conturilor:

269 "Varsaminte de efectuat pentru active financiare

Cu ajutorul contului (de pasiv) 269 se tine evidenta varsamintelor de efectuat pentru activele financiare dobandite.

Contul 269 se crediteaza prin debitul conturilor:

Contul 269 se debiteaza astfel:

cu sumele platite pentru activele financiare achizitionate

cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate in urma reevaluarii datoriilor in valuta sau la momentul efectuarii varsamintelor pentru activele financiare in valuta;

cu sumele platite pentru activele financiare achizitionate.

2. Contabilitatea operatiunilor privind valorile materiale de natura stocurilor si productiei in curs de executie

Contabilitatea acestor valori materiale se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 3, cu urmatoarele grupe de conturi:

"Stocuri de materii prime si materiale"

"Productia in curs de executie"

" Produse"

"Stocuri aflate la terti"

"Animale"

"Marfuri"

"Ambalaje"

"Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie

Grupele de mai sus si in special grupele 30, 34, 35 si 39 se detaliaza pe o serie de conturi de gradul I (in unele cazuri si de gradul II), dupa natura valorilor materiale (vezi planul de conturi).

Contabilitatea valorilor materiale are un anumit specific, in functie de metoda de inventariere folosita: inventarul permanent sau inventarul intermitent. Regula este ca in cazul inventarului permanent valorile materiale aprovizionate se trec direct pe contul de stocuri, in corespondenta cu contul de furnizori sau de venituri. În alte situatii, in momentul trecerii in consum se inregistreaza pe cheltuieli. În cazul inventarului intermitent, la achizitionarea materialelor contravaloarea lor se inregistreaza pe cheltuieli in corespondenta cu contul de furnizori.

a) Principalele operatiuni reflectate in contabilitate in cazul folosirii metodei inventarului permanent

- Achizitionarea stocurilor:

- Stocuri primite cu titlu gratuit (donatii, sponsorizari, comasari de unitati etc.)

- Stocuri rezultate din dezmembrarea imobilizarilor

- Productia, lucrarile si serviciile in curs de executie, precum si produsele obtinute din productia proprie la sfarsitul perioadei: 331(332,341,345,346,348,361,381)=709

- Scaderea din gestiune a productiei, lucrarilor si serviciilor in curs de executie la inceputul perioadei urmatoare, si a semifabricatelor si produselor vandute

- Retinerea din productie proprie a produselor finite ca materii prime, materiale, marfuri sau ambalaje:

- Materii prime, materiale, produse animale, marfuri, ambalaje, bunuri date spre prelucrare sau in custodie la terti, marfuri depuse in consignatie:

- Primirea bunurilor de la terti, inclusiv valoarea serviciilor prestate

- Consumurile de valori materiale

Materialele de natura obiectelor de inventar se trec pe cheltuieli in momentul scoaterii lor din folosinta.

- Vanzarea catre terti a stocurilor de produse, de materii prime, materiale, marfuri, precum si facturarea serviciilor prestate

- Scaderea din evidenta a stocurilor vandute

semifabricate, produse finite, produse reziduale:

709=341(345,346)

diferente de pret intre costul de productie si pretul prestabilit sau standard al produselor:

nefavorabile: costul > pretul 348 = 709

favorabile: costul < pretul 709 = 348

marfuri in unitatile cu amanuntul: % = 371

cheltuieli privind marfurile   607

adaos comercial 378

TVA neexigibila 4428

marfuri in unitatile en-gros 607 = 371

ambalaje 608 = 381

- Plusuri de valori materiale constatate la inventariere

- materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, munitii si furnituri pentru aparare etc.:   301(302,303,309)=601(602,603,609)

animale si pasari:

achizitionate:  361=719

din productie proprie   361=709

marfuri:

in unitatile cu amanuntul: % = 607

371,378

in unitatile engros: 371=607

ambalaje:

achizitionate: 381=608

din productie proprie 381=709

- Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii

materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar: 601(602,603)=301(302,3003)

animale si pasari:

achizitionate: 606=361

din productie proprie   709=361

- marfuri: 607=371

ambalaje:

achizitionate: 608=381

din productie proprie 709=381

- munitii si furnituri pentru aparare 609=309

- materiale si ambalaje pentru rezerva de stat si de mobilizare 684=304(305)

imputarea lipsurilor persoanelor vinovate:

cand sumele se cuvin bugetului 428=448

cand sumele raman la dispozitia institutiei 428=719

b) Principalele operatiuni in cazul folosirii metodei inventarului intermitent

- Achizitionarea valorilor materiale

601(602,603)=401

4426

La sfarsitul lunii stabilirea stocurilor pe baza inventarului

301(302,303)=601(602,603)

- La inceputul lunii urmatoare, trecerea pe cheltuieli a stocurilor constatate la sfarsitul lunii anterioare, pe baza inventarului

601(602,603)=301(302,303)

Alte operatiuni privind stocurile:

- Constituirea sau majorarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor:

6814=391(392,393,394,395,396,397,398)

- Diminuarea sau anularea ajustarilor constituite pentru deprecierea stocurilor

391(392,393,394,395,396,397,398)=7814

3. Contabilitatea operatiunilor privind decontarile cu tertii

Decontarile cu tertii cuprind in principal, decontarile cu furnizorii, decontarile cu clientii, decontarile cu personalul si asigurarile sociale, decontarile cu bugetul statului pe linie de TVA etc.

a) Contabilitatea decontarilor cu furnizorii se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi:

"Furnizori"

"Efecte de platit"

"Furnizori de active fixe"

"Efecte de platit pentru active fixe"

"Furnizori-facturi nesosite"

"Furnizori-debitori"

Obligatia privind decontarea unor sume furnizorilor este legata de:

- achizitionarea unor active fixe corporale si necorporale

% = 404

cu valoarea activelor fixe necorporale amortizabile

cu valoarea activelor fixe corporale amortizabile

cu valoarea activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile

- achizitionarea unor valori materiale de la furnizori:

% = 401 (408)

Achitarea obligatiilor fata de furnizori se poate realiza:

- prin plata sumelor din contul de disponibil sau din finantarea de la buget

- decontarea pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trata etc.) a datoriilor fata de:

furnizorii de bunuri, lucrari executate si servicii prestate

furnizorii de active fixe

Furnizorii pot primi avansuri in vederea realizarii achizitiilor.

Acordarea de avansuri catre furnizori se inregistreaza astfel:

Decontarea avansurilor acordate se evidentiaza astfel:

in cazul avansurilor acordate furnizorilor de bunuri, lucrari executate si servicii prestate

in cazul avansurilor acordate furnizorilor de active fixe

b) Contabilitatea decontarilor cu clientii se realizeaza folosind urmatoarele conturi:

"Clienti"

"Efecte de primit de la clienti"

"Clienti-facturi de intocmit"

"Clienti-creditori"

Principalele operatiuni de decontari cu clienti reflectate in contabilitate sunt:

- Vanzari catre clienti

in cazul in care sunt intocmite facturi

4427

in cazul in care nu s-au intocmit facturi

4428

- Înregistrarea facturilor pentru vanzarile care anterior nu avea facturile intocmite 411 = 418

Si concomitent se inregistreaza si taxa pe valoarea adaugata colectata 4428 = 4427

Decontarile clientilor si a diferentelor de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor in valuta:

in cazul diferentelor nefavorabile

in cazul diferentelor favorabile

- Primirea avansurilor de la clienti 560(561,5124)=419

- Decontarea avansurilor primite 419 = 411

- Încasarea sumelor datorate de clienti

prin casierie 531 = 411

prin trezoreria statului sau banci

5124(528,557,560,561,562)=411

- Acceptarea efectelor comerciale de incasat 413=411

- Încasarea efectelor comerciale 5124(560,561,562)=413

- Scaderea din evidenta a clientilor incerti 654=411

- Reactivarea clientilor scazuti din evidenta 411=714

c) Contabilitatea decontarilor cu personalul si asigurarile sociale

Pentru evidenta acestor operatiuni se folosesc urmatoarele conturi:

"Personal-salarii datorate"

"Pensionari-pensii datorate"

"Personal-ajutoare si indemnizatii datorate"

"Someri - indemnizatii datorate"

"Avansuri acordate personalului"

"Drepturi de personal neridicate"

"Retineri din salarii si din alte drepturi datorate tertilor"

"Alte datorii si creante in legatura cu personalul"

"Bursieri si doctoranzi"

Impozitul pe veniturile din salarii si din alte drepturi"

Principalele operatiuni legate de decontarile cu personalul si asigurarile sociale, reflectate in corespondenta conturilor sunt:

- Înregistrarea salariilor conform statului de plata

641=421

- Înregistrarea contributiilor angajatorilor pentru

- asigurarile sociale   6451 = 4311

- asigurarile sociale de sanatate 6453 = 4313

- asigurarile de somaj  6452 = 4371

- accidente de munca si boli profesionale 6454 = 4315

- Înregistrarea retinerilor din salarii, conform statelor de salarii

contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale

contributiile asiguratilor pentru asigurarile sociale de sanatate

contributiile asiguratilor pentru asigurarile de somaj

impozitul pe salari

avansuri acordate personalului, retinute din salarii

retineri din salarii datorate tertilor (rate, chirii etc.)

imputatii, garatii, gestionari

alte datorii

- Virarea retinerilor catre terti

- Plata avansurilor din salarii

425=512(513,550,551,560,561,562,770)

- Achitarea salariilor nete ale personalului

421=512(513,550,551,560,561,562,770)

Pentru plata salariilor si a altor drepturi banesti aferente lunii decembrie (care se platesc, la institutii, in perioada 5-15 a lunii urmatoare) sumele aferente se vireaza intr-un cont de depozit la sfarsitul anului, contul 552 "Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit", din care se vor plati salariile in luna ianuarie.

Înregistrarile vor fi

552 = 512(513,550,551,560,561,562,770)

la sfarsitul anului, cu sumele virate in contul de depozit;

421=552

cu ocazia platii salariilor pe luna decembrie, in perioada 5-15 ianuarie.

- Înregistrarea salariilor si a altor drepturi de personal neridicate

421(422,423,424,425)=426

- Achitarea drepturilor de personal neridicate

426=512(513,550,551,552,560,561,562,770)

- Drepturi de personal neridicate datorate bugetului

426 = 448

- Înregistrarea unei pagube din vina unui salariat

cu valoarea contabila a bunului imputat

cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si valoarea contabila, care urmeaza a se vira la buget

- Înregistrarea unei pagube din vina tertilor

, cu valoarea contabila a bunului imputat

cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si valoarea contabila, care urmeaza a se vira la buget

4. Contabilitatea operatiunilor de trezorerie

Operatiunile de trezorerie cuprind totalitatea operatiunilor cu mijloacele financiare de care dispune o institutie publica pentru a-si achita datoriile fata de furnizori, salariati, creditori, sistemul bugetar etc. Plata acestor obligatii se realizeaza utilizandu-se, dupa caz, disponibilitatile din conturi sau imprumuturile contracte, numerarul din casierie, carnete de cecuri sau alte valori.

Contabilitatea operatiunilor de trezorerie la institutiile publice se realizeaza folosind o diversitate de conturi din clasa 5 cuprinse in urmatoarele grupe:

- 51 "Conturi la trezoreria statului si banci", dezvoltate pe o multime de conturi de gradul I (partial si gradul II)

- 53 "Casa si alte valori"

- 54 "Acreditive"

- 55 "Disponibil din fonduri cu destinatie speciala"

- 56 "Disponibil la institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii"

- 57 "Disponibil din veniturile fondurilor speciale

- 58 "Viramente interne"

- 59 "Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (vezi planul de conturi).

Vom prezenta cateva operatiuni cu conturile "Casa" (531), "Alte valori" (532), "Acreditive" (541) si "Avansuri de trezorerie" (542) (exemplificari pe conturile la trezoreria statului si banci s-au facut in cadrul temelor anterioare).

a) Principalele operatiuni pe contul "Casa" 531

- Ridicari de numerar de la trezoreria statului sau banci:

pe baza extrasului de cont se inregistreaza viramentele interne)

pe baza registrului de casa se inregistreaza intrarea numerarului in casa

- Încasarile de numerar prin casieria proprie pot fi diverse, ca de exemplu:

cu sumele incasate de la clienti, personalul institutiei, debitori, creditori

cu sumele incasate pentru bugetele publice

cu sumele incasate in numerar reprezentand diverse venituri

- Depunerea numerarului la trezorerie sau la banci

pe baza documentului de depunere (se inregistreaza viramentele interne

pe baza extrasului de cont (se inregistreaza iesirea numerarului din casa)

- Platile in numerar efectuate prin casierie, sunt si ele diverse:

b) Principalele operatiuni pe contul 532 "Alte valori"

Cu ajutorul contului 532 se tine evidenta diferitelor acte de valoare, ca de exemplu:

- timbre fiscale si postale (5321);

- bilete de tratament si odihna (5322);

- tichete si bilete de calatorie (5323);

- bonuri valorice pentru carburanti auto (5324);

- tichete sau cartele de masa (5326);

- alte valori (5328).

- Procurarea acestor acte de valoare se inregistreaza astfel:

cu valoarea actelor achizitionate de la furnizori

cu sumele platite din conturile la banci, conturi de disponibil, din avansuri de trezorerie sau din finantarea de la buget

- În functie de natura lor, actele de valoare se folosesc pentru acoperirea unor nevoi:

- procurarea de materiale consumabile, cu bonurile valorice 302 = 532

- acordarea tichetelor ori biletelor de calatorie personalului sau folosite pentru transportul de persoane

428(624)=532

- acordarea tichetelor de masa salariatilor 642 = 532

- acoperirea cheltuielilor cu prestatiile postale 626 = 532

c) Institutiile publice pot deschide acreditive la banci in lei sau in valuta, pentru efectuarea de plati in favoarea tertilor.

Acreditivele deschise la dispozitia tertilor se inregistreaza astfel:

cu sumele virate din conturile de disponibilitati la banca in conturile de acreditive. Anterior, pe baza extrasului de cont s-au inregistrat viramentele interne:

la sfarsitul perioadei, cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea acreditivelor in valuta.

Contul 541 se crediteaza cu platile efectuate pe seama acreditivelor:

d) Institutiile publice pot acorda avansuri de trezorerie pentru procurarea unor valori materiale, pentru plata unor furnizori sau pentru acoperirea unor cheltuieli. Contabilitatea sintetica se tine cu ajutorul contului 542 "Avansuri de trezorerie" iar contabilitatea analitica se organizeaza pe fiecare titular de avans.

Contul 542 "Avansuri de trezorerie" se debiteaza cu sumele acordate in numerar ca avansuri de trezorerie:

cu avansurile de trezorerie acordate

la sfarsitul perioadei, cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea avansurilor in valuta.

Contul 542 s crediteaza cu toate platile efectuate din avansuri de trezorerie: